В бухгалтерском учете курсовые разницы (кроме разницы, возникающей при перечислении задолженности по взносам в уставный капитал) признаются либо прочими доходами(положительная курсовая разница), либо прочими расходами (отрицательная курсовая разница).

КУРСОВАЯ РАЗНИЦА, ВОЗНИКАЮЩАЯ ПРИ ПЕРЕЧИСЛЕНИИ ВАЛЮТЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ, ОТНОСИТСЯ НА ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с п. 19 ПБУ 9/99 положительные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете по мере их выявления, то есть на дату пересчета актива или обязательства.

Аналогично согласно п. 18 ПБУ 10/99 отрицательные курсовые разницы также отражаются в бухгалтерском учете по мере их выявления, то есть на дату пересчета актива или обязательства.

При составлении отчетности за отчетный период положительные курсовые разницы отражаются по строке «Прочие доходы» Отчета о финансовых результатах, а отрицательные курсовые разницы — по строке «Прочие расходы».

В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода или расхода (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). При этом в случае получения аванса, задатка доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России в один из моментов, указанных ниже, в зависимости от того, что произошло раньше:

  • переход права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;
  • последний день (последнее число) текущего месяца.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов и расходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

Как и в бухгалтерском учете, в целях налогового учета положительная курсовая разница признается внереализационным (прочим) доходом, отрицательная – внереализационным (прочим) расходом (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом:

  • положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ);
  • отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Легко видеть, что курсовые разницы в налоговом учете отражаются в том же самом временном периоде и в тех же самых суммах, что и в регистрах бухгалтерского учета — по окончании каждого отчетного периода либо на момент погашения обязательства (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 и НК РФ (см. п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ) пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА КУРСОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

Отношения между принципалом и агентом регулируются главой 51 ГК РФ с учетом конкретных условий договора комиссии.

Так, согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно нормам ГК РФ комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки. При этом согласно ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

В соответствии со ст. 316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение 3-х дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Таким образом, в целях регулирования налоговых правоотношений в обязанность комиссионера входит своевременное извещение комитента о совершенных им операциях.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего организации как комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Кроме того, в составе доходов комиссионера не учитываются также суммы, полученные им от комитента в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет величина вознаграждения, полученная комиссионером от комитента.

Соответственно согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из этого, комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.

Согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся соответственно положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Исходя из вышеизложенного налоговый учет курсовых разниц осуществляется комитентом в соответствии с положениями статей 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

В частности, курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие по сумме оплаты в иностранной валюте, купленной комиссионером за счет средств комитента и перечисленной поставщику в связи с исполнением поручения комитента, не отражаются в налоговом учете комиссионера, а подлежат учету для целей налогообложения прибыли у комитента в порядке, предусмотренном НК РФ. Это относится также к оплате в иностранной валюте, полученной комиссионером от покупателей товаров комитента, а также к суммовым разницам по расчетам с комитентом, не учитываемым у комиссионера.

В то же время если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и соответственно не учитываемые в налоговом учете комитента, то такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ и должны быть отражены в налоговом учете комиссионера. Курсовые и суммовые разницы, возникающие при оплате таких расходов, отражаются в учете комиссионера.

КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ПОКУПКИ И ПРОДАЖИ ВАЛЮТЫ

ПРОДАЖА ВАЛЮТЫ

В соответствии с п. 1.4 инструкции Банка России от 30.03.2004 № 111-И иностранная валюта может продаваться и покупаться на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченные банки. Если курс продажи валюты выше ее официального курса на дату совершения сделки, то у организации возникает доход от этой операции, если ниже — убыток.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей иностранной валюты, считаются прочими расходами.

Согласно п. 2 ст. 250 НК РФ доходы от операций по продаже валюты признаются в налоговом учете внереализационным доходом.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ образующие убыток курсовые разницы, возникающие при продаже валюты, признаются в налоговом учете внереализационным расходом.

Кроме того, в связи с изменением курса рубля по отношению к соответствующей валюте в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы (положительные и отрицательные). Они признаются прочими доходами и расходами организации в бухгалтерском учете и внереализационными для целей налогообложения.

Рассмотрим на примере, как будут отражаться в учете организации курсовые разницы, полученные при продаже части валютной выручки экспортера, если он решил ее реализовать в добровольном порядке через уполномоченный банк.

Пример 1. Продажа иностранной валюты при повышении ее официального курса

28 марта на транзитный валютный счет организации поступила выручка от реализации экспортной продукции на сумму 150 000 долларов США по официальному курсу 60 руб./долл, (курс условный).

29 марта организацией было дано поручение банку продать из валютной выручки 30 000 долларов США. В сумму продаваемой валюты включено и комиссионное вознаграждение банку в размере 1%.

2 апреля сумма выручки от продажи валюты по рыночному курсу 61 руб./долл, поступила на расчетный счет организации.

Рассмотрим, как в этой ситуации операции по продаже валюты отражаются в бухгалтерском учете.

28 марта

В соответствии с п. 2.1 Инструкции № 111-И для идентификации поступлений иностранной валюты в пользу резидентов и в целях учета валютных операций, в том числе при осуществлении продажи части валютной выручки, уполномоченные банки открывают резидентам (юридическим лицам и физическим лицам) транзитные валютные счета.

Таким образом, поступление выручки в иностранной валюте на транзитный валютный счет следует отразить записью:

Дебет счета 52 (транзитный) Кредит счета 62 — 9 000 000 руб. — поступила выручка от реализации продукции на экспорт (150 000 долл. х 60 руб./долл.).

29 марта

Чтобы уполномоченный банк произвел продажу части валютной выручки, поступившей на транзитный валютный счет экспортера, экспортер должен дать соответствующее распоряжение банку.

Согласно п. 3.6 Инструкции № 111-И не позднее следующего рабочего дня со дня получения поручения банк обязан задепонировать валюту, подлежащую продаже, с транзитного валютного счета организации на ее отдельный лицевой счет «Средства в иностранной валюте для продажи на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».

Остальная часть валюты в тот же день перечисляется на текущий валютный счет организации.

При условии, что официальный курс рубля по отношению к доллару на 29 марта составил 60,2 руб./долл., эти операции в бухгалтерском учете отражаются проводками:

  • Дебет счета 57 Кредит счета 52 (транзитный) — 1 806 000 руб. – задепонирована валюта, которую экспортер решил продать через банк (30 000 долл, х 60,2 руб./долл.);
  • Дебет счета 52 (текущий) Кредит счета 52 (транзитный) – 7 224 000 руб. – переведена на текущий валютный счет сумма валюты, остающаяся в распоряжении организации [(150 000 долл. – 30 000 долл.) х 60,2 руб./долл.];
  • Дебет счета 52 (транзитный) Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») – 30 000 руб. – отражена положительная курсовая разница в связи со снижением курса рубля по отношению к доллару (150 000 долл, х 60,2 руб./долл. – 150 000 долл, х 60 руб./долл.).

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то финансовым результатом за март (и весь I квартал) будет положительная курсовая разница (прибыль), образовавшаяся в связи со снижением курса рубля по отношению к доллару.

В бухгалтерском учете эту операцию следует отразить проводкой:

Дебет счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») Кредит счета 91-9 – 30 000 руб. – выявлена прибыль по прочим доходам и расходам за март.

Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ для целей налогового учета положительная курсовая разница от переоценки валютных ценностей признается внереализационным доходом.

В регистрах налогового учета за I квартал, таким образом, как внереализационные доходы будет отражена положительная курсовая разница от переоценки валюты в сумме 30 000 руб.

02 апреля

Согласно п. 3.6 Инструкции № 111-И в течение 2-х рабочих дней со дня зачисления валюты на свой внутренний лицевой счет банк обязан ее продать. Выручка от продажи валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банку и бирже) зачисляется на расчетный счет организации.

При условии, что официальный курс рубля по отношению к доллару на 02 апреля составил 61,1 руб./долл., операции по продаже валюты по курсу 61 руб./долл, в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

  • Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 57 — 18 330 руб. — отражена сумма комиссионного вознаграждения, уплаченного банку (30 000 долл, х 1% х 61,1 руб./долл.);
  • Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 57 — 1 814 670 руб. – отражена сумма валюты, которая будет продана (30 000 долл, х 61,1 руб./долл. – 18 330 руб.);
  • Дебет счета 57 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие расходы») — 27 000 руб. – отражена курсовая разница (30 000 долл, х 61,1 руб./долл. — 30 000 долл, х 60,2 руб./долл.);
  • Дебет счета 51 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») — 1 811 670 руб. – отражена сумма выручки от продажи валюты по рыночному курсу, зачисленная на расчетный счет (30 000 долл, х 61 руб./долл. – 18 330 руб.).

Не принимая во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, формирование финансового результата за апрель следует отразить записью:

Дебет счета 99 Кредит счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») — 5670 руб. – отражен финансовый результат от прочей деятельности за апрель (1 811 670 руб. – 18 330 руб. – 1 814 670 руб. + 27 000 руб.).

В итоге финансовый результат от операций с валютой в апреле — прибыль в сумме 5670 руб., в том числе:

  • 3000 руб. (1 814 670 руб. – 1 811 670 руб.) – убыток от продажи валюты, возникающий в связи с превышением официального курса продажи валюты над рыночным;
  • прибыль в сумме 27 000 руб. – курсовая разница;
  • расход (комиссионное вознаграждение банка) в сумме 18 330 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ доход от продажи иностранной валюты признается в налоговом учете на дату получения выписки о зачислении средств на расчетный счет (т.е. так же, как и в бухгалтерском).

Пример 2. Продажа иностранной валюты при понижении курса

17 июня на транзитный валютный счет организации поступила выручка от реализации экспортной продукции на сумму 150 000 долларов. Официальный курс доллара на эту дату составил 61 руб./долл. (курс условный).

18 июня организацией было дано поручение банку о продаже 15 000 долл. В сумму продаваемой валюты включено и комиссионное вознаграждение банку в размере 1%.

20 июня сумма выручки от продажи валюты по рыночному курсу 60 руб./долл, поступила на расчетный счет организации.

Операции по продаже валюты должны быть отражены в бухгалтерском учете в следующем порядке:

17 июня

Поступление выручки в иностранной валюте на транзитный валютный счет следует отразить записью:

Дебет счета 52 (транзитный) Кредит счета 62 — 9 150 000 руб. — поступила выручка от реализации продукции на экспорт (150 000 долл, х 61 руб./долл.).

19 июня

В соответствии с п. 3.6 Инструкции № 111-И не позднее следующего рабочего дня со дня получения поручения банк обязан депонировать валюту, подлежащую продаже, с транзитного валютного счета организации на ее отдельный лицевой счет «Средства в иностранной валюте для продажи на внутреннем валютном рынке Российской Федерации». Остальная часть валюты в тот же день перечисляется на текущий валютный счет организации.

При условии, что официальный курс рубля по отношению к доллару на 19 июня составил 61,2 руб./долл., эти операции в бухгалтерском учете отражаются проводками:

  • Дебет счета 57 Кредит счета 52 (транзитный) — 918 000 руб. — задепонирована валюта, которая будет продана (15 000 долл, х 61,2 руб./долл.);
  • Дебет счета 52 (текущий) Кредит счета 52 (транзитный) — 8 262 000 руб. — переведена на текущий валютный счет сумма валюты, остающаяся в распоряжении банка (150 000 долл. – 15 000 долл.) х х 61,2 руб./долл.;
  • Дебет счета 52 (транзитный) Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») — 30 000 руб. — отражена курсовая разница в связи с понижением курса рубля по отношению к доллару (150 000 долл, х х 61,2 руб./долл. – 150 000 долл, х 61 руб./долл.).

20 июня

Согласно п. 3.6 Инструкции № 111-И в течение 2-х рабочих дней со дня зачисления валюты на свой внутренний лицевой счет банк обязан ее продать. Выручка от продажи валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банку и бирже) зачисляется на расчетный счет организации.

При условии, что официальный курс рубля по отношению к доллару на 20 июня составил 60,5 руб./долл., операции по продаже валюты по курсу 60 руб./долл, в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

  • Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 57 — 9075 руб. — отражена сумма комиссионного вознаграждения, уплаченного банку (15 000 долл, х 1% х 60,5 руб./долл.);
  • Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 57 — 898 425 руб. – отражена сумма валюты, подлежащей продаже (15 000 долл. – 150 долл.) х 60,5 руб./долл.;
  • Дебет счета 91 (субсчет «Прочие доходы») Кредит счета 57 — 10 500 руб. – отражена отрицательная курсовая разница в связи с повышением курса рубля по отношению к доллару (15 000 долл, х х 61,2 руб./долл. – 15 000 долл, х 60,5 руб./долл.);
  • Дебет счета 51 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») – 891 000 руб. – отражена сумма выручки от продажи валюты по рыночному курсу, зачисленная на расчетный счет (15 000 долл. – 150 долл.) х 60 руб./долл.

Не принимая во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, формирование финансового результата следует отразить записью:

Дебет счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») Кредит счета 91-9 — 3000 руб. — отражен финансовый результат от прочей деятельности за июнь (30 000 руб. + 891 000 руб. – 9075 руб. + + 898 425 руб. – 10 500 руб.).

Итого финансовый результат от продажи валюты – прибыль в сумме 73000 руб., в том числе:

  • 19 500 руб. (30 000 руб. – 10 500 руб.) — положительная курсовая разница в связи с колебаниями официального курса рубля по отношению к доллару;
  • 16 500 руб. [(9075 руб. + 898 425 руб.) – 891 000 руб.] – убыток от продажи валюты, возникший в связи с более низким рыночным курсом продажи валюты по сравнению с официальным.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ убытки от продажи валюты признаются внереализационными расходами на дату перехода права собственности на нее (т.е. на дату продажи валюты).

Таким образом, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, убыток (прибыль с учетом положительной курсовой разницы) от продажи валюты также будет отражен в 1-м полугодии.

ПОКУПКА ВАЛЮТЫ

При покупке иностранной валюты по курсу ниже ее официального на дату совершения сделки организация получает доход по этой сделке.

Если рыночный курс покупки иностранной валюты выше ее официального курса, то возникает убыток.

Согласно п. 2 ст. 250 НК РФ доход от операций по покупке валюты признается в налоговом учете внереализационным доходом.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ убыток от покупки валюты признается в налоговом учете внереализационным расходом.

Проиллюстрируем эти положения примерами.

Пример 3. Покупка иностранной валюты по курсу ниже официального

20 июня организация через уполномоченный банк покупает 15 000 долларов США. Рыночная цена покупки валюты — 60 руб./долл, при официальном курсе на эту дату — 61 руб./долл, (курс рубля по отношению к доллару условный).

Операции по покупке валюты должны быть отражены в регистрах бухгалтерского учета записями от 20 июня:

  • Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 900 000 руб. — перечислены денежные средства с расчетного счета на приобретение валюты (15 000 долл, х 60 руб./долл.);
  • Дебет счета 52 Кредит счета 76 — 915 000 руб. – приобретенная валюта зачислена на валютный счет (15 000 долл, х 61 руб./долл.);
  • Дебет счета 76 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») – 15 000 руб. — отражен доход от приобретения валюты (915 000 руб. – 900 000 руб.).

Если не принимать во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата за июнь следует отразить записью:

Дебет счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») Кредит счета 99 — 15 000 руб. — отражена прибыль за июнь по прочим доходам и расходам.

В регистрах налогового учета за июнь доход от покупки валюты в сумме 15 000 руб. признается внереализационным доходом.

Пример 4. Покупка иностранной валюты по курсу выше официального

20 июня организация через уполномоченный банк покупает 20 000 долларов США. Рыночная цена покупки валюты 61 руб./долл, при официальном курсе на эту дату — 60 руб./долл, (курс рубля по отношению к доллару условный).

Операции по покупке валюты должны быть отражены в регистрах бухгалтерского учета записями от 20 июня:

  • Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 1 220 000 руб. — с расчетного счета перечислены денежные средства на приобретение валюты (20 000 долл, х 61 руб./долл.);
  • Дебет счета 52 Кредит счета 76 — 1 200 000 руб. — приобретенная валюта зачислена на валютный счет (20 000 долл. х 60 руб./долл.);
  • Дебет счета 76 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») — 20 000 руб. — отражен убыток (расход) от приобретения валюты (1 220 000 руб. – 1 200 000 руб.).

Если не принимать во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата за июнь будет отражено проводкой:

Дебет счета 99 Кредит счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») — 20 000 руб. — выявлен финансовый результат за июнь по прочим операциям.

В регистрах налогового учета за июнь убыток от приобретения валюты в сумме 20 000 руб. признается внереализационным расходом.