АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА)

Для подготовки аудиторского заключения в MCA предусмотрено три стандарта:

• MCA 700R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения» — при выражении аудитором безоговорочно положительного мнения;
• MCA 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения» — содержит руководство по составлению модифицированных заключений;
• MCA 800 «Особые аспекты: аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами специального назначения» — предназначен для особых случаев.

В аудиторском заключении должно содержаться ясно выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности.

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полученных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информация в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом.

При выражении мнения аудитор должен рассмотреть следующие предпосылки подготовки финансовой отчетности:

• соответствие выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;
• обоснованность оценочных значений, определенных руководством клиента;
• уместность, надежность, сравнимость и понятность информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;
• достаточность раскрытия информации в финансовой отчетности.

Согласно MCA 700 основными элементами аудиторского заключения являются:

1. название (рекомендуется использовать слова «независимый аудитор»);
2. адресат (кому адресовано заключение);
3. вводный параграф или введение (наименование аудируемой организации, формы проверенной отчетности, ссылки на значимые положения учетной политики и другие пояснения);
4. параграф, устанавливающий ответственность руководства аудируемого лица за составление и представление финансовой отчетности (в соответствии с законодательством);
5. параграф, описывающий обязанности аудитора в связи с проверкой финансовой отчетности (содержит подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения, основанного на разумной уверенности);
6. параграф, содержащий мнение аудитора о финансовой отчетности (мнение аудитора, указывающее, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности);
7. параграф, описывающий другие обязанности аудитора;
8. подпись аудитора;
9. дата выдачи аудиторского заключения;
10. адрес аудитора (в адресе указываются государство, город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки).

Заключение аудитора должно быть оформлено в письменном виде.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно положительного.

В MCA 701 «Виды модифицированного аудиторского заключения» определены два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:

• не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);
• оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).

Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеются факторы, указывающие на:

• проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;
• значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;
• несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.

Обстоятельства модификации аудиторского заключения:

1. ограничение объема аудита;
2. несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно и глубоко для финансовой отчетности, аудитор выражает отрицательное мнение.

Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, аудитор выражает мнение с оговоркой.

Если ограничение объема существенно, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, то должен быть составлен отказ от выражения мнения. При этом в заключение не вносится параграф об обязанностях аудитора, а описание объема аудита опускается или корректируется.

Если заключение отлично от содержащего безоговорочно положительное мнение, аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Информация о причинах, по которым аудитор счел нужным выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, приводится в аудиторском заключении до выражения мнения.

Аудиторское заключение по финансовой отчетности

В настоящее время действует новая версия международного стандарта аудита 700 — MCA 700R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения». Этот стандарт содержит ряд принципиальных отличий от ранее действовавшего MCA 700. Различия вызваны рядом внесенных положений, отражающих изменения MCA в связи с вводом в действие новых и пересмотром действующих стандартов в период 2004—2010 гг.

Так, MCA 700Д, в отличие от MCA 700, посвящен исключительно формированию немодифицированного аудиторского заключения, а все вопросы, связанные с модификацией аудиторского заключения, вынесены в действующие стандарты MCA 705 и MCA 706 Пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы» аудиторского заключения, а также в новый стандарт — MCA 701 «Общение по ключевым вопросам аудита в докладе независимого аудитора», который, по мнению Е. Сквирской, пока не введен в действие и в котором содержатся положения по внесению модификаций в заключение в соответствии с результатами аудиторской проверки, а именно для выражения аудитором мнения с оговоркой или отрицательного мнения и для отказа от выражения мнения.

Наиболее существенные требования, сформулированные в MCA 700Д, относятся к следующим элементам аудиторского заключения:

• названию;
• содержанию вводной части;
• формулированию ответственности руководства аудируемого лица и аудитора;
• указанию на применяемые стандарты и соблюдению этических принципов;
• описанию аудиторской проверки;
• датированию.

В соответствии с п. 17 MCA 700 к элементам аудиторского заключения относятся: наименование, адресат, вводный параграф, ответственность руководства за представленную финансовую отчетность, ответственность аудитора, мнение аудитора, прочая ответственность по подготовке отчетов, подпись аудитора, дата аудиторского заключения (отчета), адрес аудитора.

Новая редакция MCA 700R содержит следующие основные отличия:

1. Включение в случае необходимости за параграфом, в котором выражается мнение, указания на прочую ответственность аудитора по подготовке заключений. Причем под прочей ответственностью в соответствии с пп. 46-48 MCA 700Я понимается, что на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Например, может потребоваться заключение по определенным вопросам, на которые в ходе аудита было обращено внимание; неадекватные учетные записи, неэффективная система внутреннего контроля и т. п. Относительно этого случая в стандарте сказано, что если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, то он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.
2. В названии заключения должно содержаться четкое указание на то, что оно подготовлено независимым аудитором, например: «Независимое аудиторское заключение (отчет)». Если так сделано, то в соответствии с п. 19 MCA 700.R это свидетельствует о том, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной этики, касающиеся независимости. Это, в свою очередь, и отличает независимое аудиторское заключение от заключений, представляемых остальными лицами.
3. Включение приказа «Об учетной политике» в состав финансовой отчетности, которую изучает аудитор. Это положение было введено в соответствии с требованиями МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [23]. При этом в аудиторское заключение должна быть внесена запись, что аудитор проаудировал полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями применяемых основных принципов подготовки отчетности, в который также входят обзор учетной политики и прочие пояснительные записки.
4. Обращено внимание на расширение ответственности руководства аудируемого лица за финансовую отчетность, за создание и поддержание системы внутреннего контроля, отвечающей требованиям подготовки достоверной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, возникающих в результате как мошенничества, так и ошибок. Особое внимание обращено ответственности руководства аудируемого лица, которое содержится в пп. 13—16 MCA 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» и в пп. 3, 5 MCA 580 «Письменные представления».

В пункте 60 MCA 700R предлагается использовать следующие образцы формулирования ответственности руководства и аудитора, описания объемов аудита и аудиторского мнения:

• ответственность руководства за представленную финансовую отчетность: «Ответственность за подготовку и объективное представление этой финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании. Данная ответственность руководства компании заключается в разработке, внедрении и поддержании системы внутреннего контроля, должным образом обеспечивающей подготовку и объективное представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, вызванных мошенничеством либо ошибкой, а также в выборе и применении соответствующей учетной политики и определении оценочных значений, адекватных текущим обстоятельствам»;
• ответственность аудитора и описание объемов аудита: «В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели аудит в соответствии с международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудит с учетом профессиональных этических требований и таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает в себя проведение процедур сбора аудиторских доказательств по суммам и раскрытиям, представленным в финансовой отчетности. Отбор процедур проводился на основании суждений аудитора, включающих оценку риска наличия существенных искажений в финансовой отчетности, вне зависимости от причин их образования, как то: мошенничество либо ошибка. При оценке данного риска аудитором рассматривалась работа системы внутреннего контроля, отвечающей за подготовку и объективное представление финансовой отчетности компании в целях разработки соответствующих данным обстоятельствам аудиторских процедур, но не для выражения мнения относительно эффективности работы самой системы внутреннего контроля компании. Аудит также включал в себя оценку пригодности используемой учетной политики, разумности (справедливости) оценочных значений, определяемых руководством компании, и общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет разумные основания для выражения нашего мнения»;
• мнение: «По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или: «представляет справедливо во всех существенных отношениях») на финансовое положение компании (название) на 31 декабря 20… г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

1. В текст заключения внесены указания на соблюдение аудитором этических норм, установленных Кодексом этики профессиональных бухгалтеров. Данное требование следует рассматривать в контексте обязанности соблюдения аудиторами при проведении аудита по MCA положений этого Кодекса.
2. В аудиторском заключении должна быть ссылка на международные и национальные стандарты, которые аудитор использовал в ходе аудита.

В пункте 65 MCA 700Д сформулированы правила описания применения аудитором структуры и терминологии, установленных в законодательном или нормативном акте либо в национальных стандартах аудита конкретной юрисдикции. В этом случае в заключении дается указание на то, что аудиторская проверка была проведена в соответствии с MCA и национальными стандартами аудита конкретной юрисдикции либо страны, только если в самом заключении хотя бы в минимальном объеме содержатся все перечисленные ниже элементы:

• название;
• надлежащий адресат по данному аудиторскому заданию;
• вводный параграф, указывающий на проаудированную финансовую отчетность;
• описание ответственности руководства компании за подготовку и объективное представление финансовой отчетности;
• описание ответственности аудитора за выражение мнения по финансовой отчетности и объем аудиторской проверки, состоящее: из ссылки на MCA и национальные стандарты аудита; описания работы, проведенной аудитором в ходе аудиторской проверки;
• параграф, выражающий мнение о финансовой отчетности и содержащий ссылку на основные принципы, используемые при составлении данной отчетности, включая указание названия страны происхождения основных принципов формирования финансовой отчетности в случае, если МСФО либо международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе не были использованы;
• подпись аудитора;
• дата аудиторского отчета;
• адрес аудитора.

Требования MCA 700R к описанию объемов аудиторской проверки основываются на применении понятий и требований, содержащихся в MCA 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации» и MCA 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам». Аудитор в ходе планирования аудита проводит оценку риска существенного искажения отчетности, являющегося следствием мошенничества или ошибки. Эта оценка, в свою очередь, основывается на изучении системы внутреннего контроля аудируемого лица и является базой для разработки последующих аудиторских процедур в отношении выявленных рисков.

Требования к датированию аудиторского заключения в MCA 700R содержат определение получаемых достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для выражения мнения по финансовой отчетности. Это увязывается с порядком определения даты утверждения отчетности и даты аудиторского заключения, основанным на положениях MCA 560 «Последующие события».

В соответствии с п. 4 MCA 560 для финансовой отчетности аудируемого лица установлены:

• дата утверждения финансовой отчетности — дата заявления наделенных соответствующими полномочиями лиц о том, что ими был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта, включая примечания к ней, и что они несут ответственность за подготовленную отчетность;
• дата аудиторского заключения — момент датирования аудитором отчета по финансовой отчетности. Аудиторский отчет не может быть датирован ранее даты, на которую аудитором были собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства, впоследствии ставшие основой формирования аудиторского мнения по финансовой отчетности. Они включают в себя доказательства того, что был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта и что лица, наделенные соответствующими полномочиями, взяли на себя ответственность за ее подготовку и представленную в ней информацию.

В соответствии с MCA 560 датой утверждения финансовой отчетности является самая ранняя дата, на которую соответствующими уполномоченными лицами было заявлено, что составлен полный пакет отчетности.

Как указано в пп. 53—56 MCA 700R, на основании даты аудиторского заключения пользователь приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность оказали события и операции, известные ему и происшедшие до этой даты. Вопрос ответственности аудитора в отношении событий и операций, происшедших после даты аудиторского заключения, рассматривается в MCA 560 отдельно.

Предложена следующая формулировка аудиторского мнения: «По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или: «представляет справедливо во всех существенных отношениях») на финансовое положение компании на 31 декабря 20… г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

В MCA 705 установлены три вида модификации мнения аудитора:

1. мнение с оговоркой;
2. отрицательное мнение;
3. отказ от выражения мнения.

Поэтому мнение с абзацем, привлекающим внимание (MCA 706), не является модификацией мнения аудитора (в старой редакции MCA 700 мнение с абзацем считалось модифицированным, что входило в противоречие с положением стандарта о том, что абзац, привлекающий внимание, не изменяет мнение аудитора. Теперь это противоречие устранено).

Нововведением является положение о факторе, разграничивающим мнение с оговоркой и отрицательное мнение. Таким фактором, согласно стандарту, является распространяющийся характер искажений финансовой отчетности:

• аудитор должен выразить отрицательное мнение, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, не только являются существенными, но и носят распространяющийся характер относительно финансовой отчетности;
• аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, являются существенными, но не носят распространяющийся характер относительно финансовой отчетности.

При этом мнение с оговоркой может быть выражено аудитором по причине существенных искажений или невозможности получить достаточные аудиторские доказательства надлежащего характера.

Введен новый термин «распространяющийся характер искажений», который означает, что искажения:

• не ограничены определенными элементами, счетами или статьями финансовой отчетности;
• если и являются ограниченными, то представляют или могут представить существенную часть финансовой отчетности;
• являются фундаментальными для понимания пользователями финансовой отчетности (в отношении раскрытия финансовой отчетности).

В MCA 705 также говорится, что при модификации мнения аудитор должен в дополнение к элементам аудиторского заключения, требуемым MCA 700Я.

Нововведением можно считать введение MCA 706. Данный стандарт должен применяться аудитором с целью обратить внимание на:

• факты, раскрытые в финансовой отчетности, но настолько значительные, что они являются фундаментальными для понимания отчетности;
• факты помимо представленных или раскрытых в финансовой отчетности, которые являются важными для понимания аудиторских обязанностей или аудиторского заключения.

Стандарт устанавливает, что в первом случае аудитор должен включить в аудиторское заключение абзац или параграф, привлекающий внимание, расположив его сразу после параграфа, в котором выражено мнение аудитора, с названием «параграф, привлекающий внимание».

Параграф, привлекающий внимание, вставляли в аудиторское заключение и ранее, что было предусмотрено и старой редакцией MCA 700. Однако нововведением считается то, что если аудитор обнаружит факты, которые не раскрыты в отчетности, то он должен применять не MCA 706, a MCA 705.

Принципиально новым в MCA 706 является положение, четко ограничивающее возможность применения подобного параграфа. То есть параграф, привлекающий внимание, может указывать только на факты, раскрытые в финансовой отчетности.

Если какие-либо факты не раскрыты в отчетности надлежащим образом, то аудитор должен включить в аудиторское заключение прочий поясняющий параграф, озаглавив его, например, «Прочие пояснения». Местоположение этого параграфа в аудиторском заключении зависит от характера изложенной в нем информации. Он может быть, например, расположен после сообщения по финансовой отчетности или после сообщения о законодательных и нормативных актах, или после параграфа, в котором выражено мнение аудитора.

Само понятие «прочий поясняющий параграф» является нововведением, и MCA 706 вводит это понятие в заключение параграф с описанием причин, вызвавших модификацию мнения. Этот параграф должен быть расположен перед параграфом с выражением мнения и озаглавлен как: «Основание для мнения с оговоркой», либо «Основание для отрицательного мнения», либо «Основание для отказа от выражения мнения». А параграф с выражением мнения, по мнению разработчиков стандарта, должен иметь соответствующий заголовок: «Мнение с оговоркой», либо «Отрицательное мнение», либо «Отказ от выражения мнения».

Поясняющий параграф может быть включен в текст аудиторского заключения, например, в случаях, предусмотренных MCA 720 «Ответственность аудитора за прочую информацию в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность».

Отдельно в стандарте рассмотрены вопросы, связанные с дополнительной информацией, представляемой помимо аудируемой вместе с финансовой отчетностью аудируемого лица.

Если аудитору становится известно, что в финансовую отчетность будет включен содержащий прочую информацию документ, то аудитор, в соответствии с п. 23 MCA 700Д, может, при условии, что форма представления позволяет это сделать, рассмотреть вопрос об указании в отчете номеров страниц, на которых дана проаудированная финансовая отчетность. Все это позволит пользователю информации разграничить финансовую отчетность и прочую информацию, на которую не распространяется аудиторское мнение.

Многие практикующие аудиторы считают, что если дополнительная информация не может быть отделена от финансовой отчетности в силу своей природы и порядка представления, то аудиторское мнение должно распространяться и на нее.

Если в законодательных либо нормативных актах не содержится требование относительно аудита дополнительной информации, то руководство аудируемого лица вправе не требовать от аудитора включения такой информации в объем аудита финансовой отчетности.

В случае, когда аудит дополнительной информации не проводится, аудитор должен рассмотреть форму представления данной информации, и если порядок допускает ее толкование в качестве информации, на которую также распространяется аудиторское мнение, то аудитор должен обратиться к руководству субъекта с просьбой об изменении формы подачи дополнительной информации. Тогда следует указать в заключении, что часть информации — «неаудируемая информация».

В соответствии с п. 67—71 MCA 700Ш должны выполняться следующие условия:

• у аудитора должна быть полная уверенность относительно того, что любая дополнительная информация, которая предоставляется вместе с финансовой отчетностью и на которую не распространяется аудиторское мнение, четко отделена от аудируемой финансовой отчетности;
• если аудитор приходит к выводу, что форма представления субъектом неаудируемой информации не обеспечивает достаточного отделения ее от аудируемой отчетности, он должен дать пояснение в заключении, что данная информация не была проаудирована.

Необходимо учитывать сам факт того, что дополнительная информация не подлежит аудиту, не освобождает аудитора от обязанности прочитать эту информацию в целях установления наличия в ней существенных несоответствий с аудируемой финансовой отчетностью. Ответственность аудитора в отношении неаудируемой информации совпадает с ответственностью, установленной в пп. 6-8 MCA 720, а именно:

• аудитору следует рассмотреть прочую информацию при составлении аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как достоверность проаудированной отчетности может быть поставлена под сомнение в результате наличия несоответствий между нею и прочей информацией;
• если в соответствии с требованиями законодательства у аудитора существует обязательство по составлению отчета (заключения) о прочей информации, то обязанности аудитора определяются характером задания, в данном случае применимым законодательством и профессиональными стандартами;
• если обязанности аудитора включают обзорную проверку прочей информации, аудитор должен следовать требованиям соответствующих стандартов аудита, касающихся заданий по обзорным проверкам.

Другие материалы по теме:

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

ОЦЕНКА СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

ОСОБЕННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В ОТНОШЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ ОТЧЕТНОСТИ

ОЦЕНОЧНЫЕ ЗНАЧЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ И ПОСЛЕДУЮЩИЕ СОБЫТИЯ

ОБЗОРНАЯ ПРОВЕРКА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

АУДИТ БАНКОВ