Алгоритм исчисления и отражения в учете налога на прибыль

Налог на прибыль-4   Для целей применения ПБУ 18/02 все разницы между бухгалтерским и налоговым учетом можно разделить на несколько больших групп (по объектам их возникновения и принципам учета).

   1. Разницы, связанные с оценкой доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

   Эти разницы, как правило, легко поддаются учету в рамках аналитических бухгалтерских регистров (вполне достаточно завести там специальную графу или строку для этих целей либо при небольшом количестве операций просто составлять бухгалтерскую справку).

   Большинство разниц, связанных с оценкой доходов в бухгалтерском и налоговом учете, являются постоянными. Временные могут возникнуть лишь в случае, когда не совпадают даты отражения соответствующих доходов в бухгалтерском и налоговом учете.

   2. Разницы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом амортизуруемого имущества.

   Эти разницы могут быть как постоянными (возникают по основным средствам, стоимость которых была включена в базу переходного периода по состоянию на 01.01.2002), так и временными (разный срок или разные способы начисления амортизации, разная первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, убытки от выбытия).

База-26 (изм)

   3. Разницы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом материально-производственных запасов.

   Эти разницы всегда бывают временными и могут образоваться лишь в случае разной оценки стоимости приобретения материалов в бухгалтерском и налоговом учете.

   4. Разницы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом товаров.

   Эти разницы всегда могут быть только временными (связаны с разной оценки стоимости приобретения товаров в бухгалтерском и налоговом учете). Но их возникновения легко избежать, если применять одинаковые правила оценки покупной стоимости товаров для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения (ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ позволяют сделать это).

   5. Разницы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом нормируемых расходов.

   Часть расходов, согласно требованиям ПБУ 10/99 полностью принимаемых в бухгалтерском учете для целей налогообложения, может быть учтена лишь в рамках установленных ограничений (например, суточные по командировкам, расходы на рекламу, представительские расходы и т.п.). В ПБУ 18/02 говорится о том, что возникающие в связи с такими расхождениями разницы являются постоянными. 

   6. Разницы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом прочих затрат.

   К этой группе следует отнести расходы, не учитываемые для целей налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ (например, некоторые выплаты работникам, не предусмотренные коллективным или трудовым договором, и т.п.). Возникающие в связи с таким расхождениями разницы являются постоянными.

   7. Разницы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом внереализационных доходов и расходов.

   Эти разницы могут быть и постоянными и временными в зависимости от объекта учета, в связи с которым они возникли.

  8. Разницы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом убытков.

   Эти разницы могут быть и постоянными и временными в зависимости от объекта учета в связи с которым они возникли.

   Алгоритм учета налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 и главы 25 НК РФ

   ЭТАП ПЕРВЫЙ. Подготовительный

   Все действия этого этапа выполняются один раз — при разработке правил учета в соответствии с ПБУ 18/02 применительно к вашей организации. Затем останется лишь время от времени их уточнять в связи с изменениями действующего законодательства.

   Действие 1.1. Выявить все потенциальные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом на стадии их возникновения.

   Определите, какие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникают именно в вашей организации. Это поможет организовать оптимальную структуру их учета.

   Для этого рекомендуем разбить все обороты (хозяйственные операции) на несколько групп, для каждой из которых установлены свои особенности учета активов и обязательств.

   Действие 1.2. Включить правила отражения постоянных и временных разниц в учетную политику организации.

   Пунктами 5 и 13 ПБУ 18/02 предусмотрено обособленное отражение в учете всех выявленных разниц, постоянных и временных (как вычитаемых, так и налогооблагаемых). Причем такое отражение должно производиться в аналитическом учете соответствующего счета учета активов или обязательств, в оценке которых возникла та или иная разница.

   Соответственно в учетной политике необходимо предусмотреть, какие регистры бухгалтерского и налогового учета будут использоваться для указанных целей и какие дополнительные реквизиты для этого следует ввести в типовые формы регистров.

   ЭТАП ВТОРОЙ. Основной

   На этом этапе собственно и происходит выявление постоянных и временных разниц и соответствующих им активов и обязательств. Действия этого этапа производятся если не каждый день, то не реже раза в месяц при составлении бухгалтерской отчетности за истекший период.

   Действие 2.1. Выявление постоянных и временных разниц.

   Это действие самое сложное. По сути, оно состоит в том, что выявляются все разницы по каждому счету бухгалтерского учета. При этом, для того чтобы выполнить требования пунктов 5 и 13 ПБУ 18/02, каждую такую разницу необходимо учитывать отдельно и отслеживать не только ее возникновение, но и погашение или списание (выбытие) соответствующего имущества.

   Действие 2.2. Исчисление налоговых активов и обязательств.

   Следствием возникновения каждой разницы является соответствующий актив или обязательство. Они исчисляются умножением выявленной постоянной или временной разницы на ставку налога на прибыль.

   При этом согласно п. 16 ПБУ 18/02 в случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

   Все выявленные налоговые активы и обязательства отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 68 (т.е. участвуют в формировании сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль).

   ЭТАП ТРЕТИЙ. Заключительный

   На этом этапе производится расчет налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет на основании бухгалтерской (балансовой) прибыли или убытка (с учетом ее корректировки для целей налогообложения).

   Действие 3.1. Исчисление условного расхода (или условного дохода) по налогу на прибыль.

   Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

   Таким образом, в соответствии с ПБУ 18/02 условный налог на прибыль исчисляется не только с прибыли, но и с убытка. При этом мы получим:

  • условный расход по налогу на прибыль (если на счетах бухгалтерского учета выявлена балансовая прибыль);
  • условный доход по налогу на прибыль (если на счетах бухгалтерского учета выявлен балансовый убыток).

   Для определения условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль необходимо бухгалтерскую балансовую прибыль (или убыток) умножить на соответствующую ставку налога.

   Действие 3.2. Исчисление суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

   Согласно п. 21 ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

   Если бухгалтерская прибыль совпадает с налоговой, то и текущий налог на прибыль будет равен сумме условного расхода, исчисленной в действии 3.1.

   Величина условного расхода по налогу на прибыль, для целей определения текущего налога на прибыль, корректируется следующим образом:

  • Если получена балансовая прибыль:

   ТН = УР + ПНО + ОНА - ОНО, где

   ТН — текущий налог на прибыль, подлежащий начислению к уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период,

   УР — условный расход по налогу на прибыль (см. действие 3.1),

   ПНО— постоянное налоговое обязательство (см. действие 2.2),

   ОНА — отложенный налоговый актив (см. действие 2.2),

   ОНО — отложенное налоговое обязательство (см. действие 2.2).

  •    Если получен балансовый убыток:

   ТН = ПНО + ОНА - ОНО - УД, где

   ТН - текущий налог на прибыль, подлежащий начислению к уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период,

   ПНО— постоянное налоговое обязательство (см. действие 2.2),

   ОНА — отложенный налоговый актив (см. действие 2.2),

   ОНО - отложенное налоговое обязательство (см. действие 2.2),

   УД — условный доход по налогу на прибыль (см. действие 3.1).

   Если в результате произведенных вычислений сумма ТН получилась отрицательной (со знаком минус), то вы получили не текущий налог на прибыль, а текущий налоговый убыток, что ПБУ 18/02 теперь не предусмотрено.

   Для целей налогообложения в соответствии со ст. 283 НК РФ возможен лишь перенос убытка на будущее (это сумма налогооблагаемой временной разницы, в результате которой возникает отложенный налоговый актив). Никаких иных возможностей учета каких-либо убытков для целей налогообложения не предусмотрено.

   Соответственно, если текущий налоговый убыток отразить на счетах бухгалтерского учета на конец года, то полученное в результате таких действий дебетовое сальдо по счету 68 никогда не сойдется с данными налоговых расчетов, т.е. не будет выполнена основная цель ПБУ 18/02 — выявление фактического налога на прибыль на основании данных бухгалтерского учета.

   Таким образом, отложенное налоговое обязательство, наличие которого привело к возникновению текущего налогового убытка, должно быть погашено.

   Действие 3.3. Отражение в бухгалтерской отчетности.

   Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

   Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о финансовых результатах.

   При этом согласно письму Минфина России от 15.09.2003 № 16-00-14/280 показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о финансовых результатах исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов).

   Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о финансовых результатах как совокупность сумм, отраженных по статьям «Изменение отложенных налоговых активов», «Изменение отложенных налоговых обязательств» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02.

   При этом следует отметить, что сумма «Постоянных налоговых обязательств (активов)» принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02.

   В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах согласно п. 25 ПБУ 18/02 отдельно раскрываются:

  • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
  • суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
  • причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
  • суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

   Порядок учета всех вышеперечисленных активов и обязательств необходимо отразить в учетной политике организации.