Главная \ Статьи \ Статьи по бух. учету и аудиту \ Понятие и виды аудиторских доказательств (международные стандарты аудита)

Понятие и виды аудиторских доказательств (международные стандарты аудита)

Доказательства аудита   Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором в ходе проверки от проверяемого экономического субъекта и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности.

   Основные положения, понятия и порядок получения аудиторских доказательств раскрыты в MCA 500 «Аудиторские доказательства». Аналогом MCA 500 является ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства».

   Как отмечено в стандарте, объектом аудита может выступать как бухгалтерский учет, так и бухгалтерская (финансовая) отчетность. По окончании аудита выражается мнение о достоверности, то есть об отсутствии существенных искажений бухгалтерской отчетности (в соответствии с российским законодательством), либо о соответствии ведения учета общепринятым принципам и правилам.

   Поэтому для внутренних пользователей результаты аудита имеют значение не только как подтверждение надежности фирмы, но и как оценка качества работы бухгалтерии и системы внутреннего контроля учетной информации; для внешних пользователей наибольший интерес представляют выводы аудитора в отношении бухгалтерской отчетности, поскольку она публична в противовес данным учета (содержащимся в учетных регистрах и внутренней бухгалтерской отчетности), которые составляют коммерческую тайну, то есть не могут разглашаться без соответствующего решения собственников или в случаях, предусмотренных законодательством (в основном процессуальными кодексами). Однако сказанное не означает, что мнение аудиторов об учете не представляет интереса для внешних пользователей аудиторского заключения и бухгалтерской отчетности.

   При проведении аудита могут возникнуть следующие ситуации, когда:

  • учет ведется верно, а в отчетности имеются ошибки;
  • отчетность верна, а в учете имеются ошибки;
  • и в учете, и в отчетности имеются ошибки — как взаимосвязанные, так и случайные.

   Искажения (ошибки) могут быть в учете и в отчетности как случайные (непреднамеренные), так и преднамеренные, что приводит к необходимости проведения дополнительных процедур для получения аудиторских доказательств и выявления причин этих искажений на основе возможных утверждений или предпосылок подготовки финансовой отчетности: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.

   К аудиторским доказательствам относят: первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информацию, полученную из различных источников, в том числе от третьих лиц.

   В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, которая позволит аудитору сформировать свое мнение о достоверности показателей отчетности в целом и информации, отраженной в бухгалтерском учете в частности. При этом аудитору следует получить аудиторские доказательства о точности и полноте этой информации.

   В ходе аудита в соответствии с MCA 500 аудитор должен получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается его мнение. В то же время аудитор не должен собирать всю имеющуюся информацию об аудируемом лице, которая только может существовать. Так, в MCA 500 сказано, что аудиторские доказательства, кумулятивные по своей природе, должны рассматриваться аудитором в совокупности, то есть речь идет об аудиторских доказательствах, полученных в процессе аудита с помощью аудиторских процедур, и об аудиторских доказательствах, полученных из других источников (например, из предыдущих аудиторских проверок и процедур внутрифирменного контроля с разрешения клиента).

   Российские и международные стандарты в основном похожи в отношении получения достаточных, соответствующих определенным критериям и имеющих надлежащий характер аудиторских доказательств, то есть для подкрепления своего мнения аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм в оценке количества и качества аудиторских доказательств.

   Так, при оценке количества собранных доказательств по каждому проверяемому аспекту, если доказательство, например конкретный документ или запись, представляется ненадежным или недостаточно доказательным, аудитор должен получить другое доказательство того же факта. А надлежащий характер, соответствие доказательства проверяемым фактам, записям устанавливается по утверждениям или предпосылкам подготовки финансовой отчетности.

   В соответствии с действующим законодательством многих стран и требованиями международных стандартов учета и аудита руководство (менеджмент) аудируемого лица несет ответственность за честное, ясное предоставление финансовой отчетности, выраженной во всех существенных аспектах и отражающей верную и четкую картину всех операций экономического субъекта. То есть менеджмент безоговорочно и недвусмысленно делает утверждения относительно признания, измерения, представления и раскрытия разных элементов финансовой отчетности и связанных с ними раскрытий активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

   Аудитор должен использовать утверждения для классов операций, остатков по счетам, а также представления и раскрытия в достаточных деталях, чтобы сформировать основу для оценки рисков существенного нераскрытая, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.

   Аудитор получает доказательства в процессе проверки предпосылок подготовки финансовой отчетности.

   Предпосылки подготовки отчетности подразделяются на категории:

  1. предпосылки в отношении хозяйственных операций, происходящих в проверяемом периоде:
  • возникновение: в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношение к деятельности клиента и отраженные в учете;
  • полнота: все операции и события, имеющие отношение к деятельности клиента, были отражены в учете;
  • точность: суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;
  • временная определенность: операции и события отражены в соответствующих временных периодах;
  • классификация: операции и события отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
  • существование: активы, обязательства и капитал существуют на отчетную дату;
  • права и обязательства: активы принадлежат клиенту либо он контролирует права на активы; клиент действительно несет обязательства перед другими лицами;
  • полнота: все активы, обязательства и капитал были отражены в учете;
  • оценка и распределение: активы, обязательства и капитал включены в финансовую отчетность в соответствующих суммах, и любые корректировки по оценке и распределению стоимости отражены правильно;
  • возникновение, права и обязательства: отраженные в отчетности события, операции и прочие факты имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
  • полнота: все события и факты, которые должны быть раскрыты в отчетности, действительно включены в нее;
  • классификация и понятность: финансовая информация надлежащим образом представлена и описана, а раскрываемые в ней факты и события четко выражены;
  • точность и оценка: финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.
  1. предпосылки относительно сальдо счетов на конец отчетного периода:
  1. предпосылки относительно представления и раскрытия информации:

   Для получения аудиторских доказательств используют процедуру оценки рисков, тестирование средств внутреннего контроля и проведение необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены только исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

   Процедура оценки рисков применяется для достижения понимания деятельности аудируемого лица, его внешней среды и внутреннего контроля с целью оценки рисков искажений финансовой отчетности.

   Тестирование средств внутреннего контроля — проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении существующей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

   Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

   Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

  • детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
  • аналитические процедуры.

   В MCA 500 даются понятия достаточности, уместности и надлежащего характера аудиторских доказательств. Рассмотрим их более подробно.

   Такие понятия, как достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, очень тесно взаимосвязаны и применимы для результатов тестов средств контроля и проведения аудиторских процедур.

   Так, достаточность — количественная мера аудиторских доказательств, а надлежащий характер — качественная сторона аудиторских доказательств.

   Чаще всего аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода и не носят исчерпывающего характера, и поэтому он собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

   Уместность — качественная мера смысловой нагрузки доказательств по отношению к конкретным утверждениям и их достоверности.

   Следует помнить, что на количество аудиторских доказательств влияет риск существенных искажений финансовой отчетности — то есть чем выше риск, тем больше потребуется доказательств. В то же время чем качественнее доказательства, тем меньше их потребуется. А компенсировать низкое качество аудиторских доказательств получением их большого количества нежелательно.

   В соответствии с принципом профессионального скептицизма аудитор должен принимать во внимание прежде всего убедительные, а не исчерпывающие аудиторские доказательства, и получать их из различных источников.

   В MCA 500 определены следующие процедуры получения доказательств: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица), инвентаризация, альтернативные действия аудитора и аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

   Рассмотрим содержание этих процедур.

   Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

   Например, документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

  • документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
  • документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
  • документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

   Поэтому проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, представляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

   Инспектирование материальных активов предполагает изучение физического состояния объектов.

   Осуществляя наблюдение, аудитор отслеживает процесс или процедуры, выполняемые другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

   Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.

   По форме запрос может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным, адресованным работникам аудируемого лица. Получая ответы на запросы (вопросы), аудитор приобретает информацию, которой он ранее не располагал или которая подтверждает аудиторские доказательства. В то же время следует понимать, что запрос не может обеспечить надлежащие аудиторские доказательства ни на уровне утверждений, ни на уровне операционной эффективности систем внутреннего контроля.

   Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение кредиторской или дебиторской задолженности непосредственно у кредиторов или дебиторов).

   Осуществляя пересчет, аудитор проверяет точность арифметических расчетов, отраженных в первичных документах и бухгалтерских записях, либо самостоятельно осуществляет какие-либо расчеты.

   Инвентаризация чаще всего осуществляется для определения фактического наличия денежных и товарно-материальных ценностей в период аудита и сравнения их с остатками по счетам бухгалтерского учета с целью выявления расхождений.

   Альтернативные действия аудитора — независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые были первоначально представлены как часть системы внутреннего контроля аудируемого лица, например выявление аудитором просроченных счетов к получению.

   Для того чтобы осуществить анализ и оценку полученной информации, исследовать важнейшие финансовые и экономические показатели аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявить причины таких ошибок и искажений используют аналитические процедуры.

   Полученные аудиторские доказательства должны обладать определенной степенью надежности, которая, в свою очередь, зависит от источника их получения (внутренний и внешний).

   В стандарте MCA 500 определено, что при получении доказательств следует исходить из следующих правил оценки их надежности:

  • доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;
  • доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если система внутреннего контроля клиента эффективна;
  • доказательства, собранные аудитором лично, надежнее доказательств, полученных косвенным путем или на основании логических рассуждений;
  • документально оформленные доказательства надежнее заявлений, представленных в устной форме;
  • аудиторские доказательства, представленные в оригиналах документов, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, представленные копиями.

   Если доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры с целью выяснения реального состояния дел. Это будет способствовать выявлению ненадежных источников доказательств.

   Но, аудитор также должен соразмерять ценность доказательств и усилия, затраченные на их получение.

 

Другие материалы по теме:

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

ОЦЕНКА СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ОСОБЕННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В ОТНОШЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ ОТЧЕТНОСТИ

ОЦЕНОЧНЫЕ ЗНАЧЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ И ПОСЛЕДУЮЩИЕ СОБЫТИЯ

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ОБЗОРНАЯ ПРОВЕРКА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

АУДИТ БАНКОВ