Главная \ Статьи \ Статьи по бух. учету и аудиту \ Оценочные значения, связанные стороны и последующие события (международные стандарты аудита)

Оценочные значения, связанные стороны и последующие события (международные стандарты аудита)

Оценочные значения в аудите   MCA 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости, и связанной с ними раскрываемой информации» был изменен в 2009 г. как по названию (раньше он назывался «Аудит оценочных значений»), так и по содержанию. Расширена сфера применения стандарта.

   Цель стандарта заключается в получении аудитором достаточных аудиторских доказательств того, что оценочные характеристики (включая связанные с оценкой справедливой стоимости), использованные в финансовой отчетности, являются разумными, а раскрытие этих оценочных характеристик — адекватным.

   В связи с тем, что в экономической литературе ряда стран ведутся постоянные бурные дискуссии о более широком применении концепции справедливой стоимости в учете, неудивительно, что стандарт существенно усилил требования к аудиторам по проверке методов и предположений, используемых в аудируемых компаниях при оценке активов по справедливой стоимости. Например, стандарт достаточно детален в отношении тех процедур, которые аудитор должен выполнить при подтверждении разумности оценок, сделанных руководством компании вообще и в отношении оценки активов по справедливой стоимости в частности.

   Данное изменение приведет к усиленному вниманию аудиторов ко всему, что касается оценочных характеристик, определяемых руководством компании. Аудиторы еще тщательнее будут требовать подтверждений разумности и обоснованности всех предположений, используемых в оценках руководства.

   В России имеется ФПС АД № 21 «Особенности аудита оценочных значений», который является аналогом MCA 540 и в основном соответствует ему, но не играет той роли, что MCA 540 в зарубежных странах, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся еще на стадии разработки. Видимо, по данной причине отечественный стандарт включает большое количество иллюстративных примеров.

   Можно отметить, что в MCA 540 перечень оценочных значений приведен в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там даны следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

  • резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации;
  • резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;
  • начисляемая выручка;
  • отложенный налог;
  • резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;
  • убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

   В перечень, предусмотренный российским правилом (стандартом), входит амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку в этом случае нет никакой неопределенности в их величине.

   Думается, что в ходе дальнейшей разработки нормативной базы российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО можно будет еще больше приблизить российское правило (стандарт) по расчетным, оценочным значениям к ныне действующей редакции MCA 540.

   Так, в соответствии с МСФО бухгалтеру следует уценивать товарно-материальные запасы, если их рыночная стоимость оказалась ниже цены приобретения.

   Последовательное применение МСФО в российской практике сдерживается пока такими факторами, как:

  • неподготовленность учетных работников (периодическая переоценка статей баланса требует высокой квалификации персонала и повышает объем его работы);
  • несовершенство нормативной базы;
  • соображения налогообложения (принцип осмотрительности вступает в конфликт с налоговыми инструкциями, требующими от бухгалтера «оптимистического» взгляда на показатели, являющиеся базой для налогообложения).

   Необходимость выделения в отдельный стандарт регламентации действий аудиторской организации по аудиту оценочных значений диктуется тем, что они часто делаются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий, опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов, а не исключительно на объективные факты или обстоятельства. Кроме того, доказательства, их подтверждающие, часто бывают менее убедительными и труднее добываемыми, чем в случае других элементов бухгалтерской отчетности. Все это приводит к увеличению риска существенных искажений бухгалтерской отчетности.

   Следует помнить, что ответственность за исчисление оценочных значений несет руководитель экономического субъекта, но лучше, если эти вычисления сделает сторонний эксперт, так как он будет более объективным в сравнении с бухгалтером экономического субъекта.

   Пункт 5 MCA 540 гласит: «...определение оценочного значения бухгалтерского учета может быть простым или сложным в зависимости от природы предмета», то есть сложным может быть порядок определения, а не предмет как таковой.

   Аудит оценочных значений необходимо начинать уже на этапе планирования аудиторской проверки.

   В MCA 540 произведено описание трех методов, которые должна применять аудиторская организация при аудите оценочных значений:

  • анализ и проверка процедуры, используемой экономическим субъектом для расчетов;
  • использование независимой оценки для сравнения с результатами расчетов, сделанных экономическим субъектом;
  • анализ последующих событий для выяснения качества оценочных значений.

   В первую очередь рассмотрен метод, который может быть использован для всех оценочных значений, так как второй и третий малоприменимы из-за того, что метод анализа и проверки процедуры оценивания состоит из четырех этапов:

  1. анализ исходных данных и методов расчета;
  2. проверка расчетов;
  3. сравнение оценок по предыдущим периодам со ставшими известными впоследствии фактическими показателями;
  4. рассмотрение порядка утверждения методики расчетов.

   Например, в российском стандарте сказано, что методы получения оценочных значений могут использоваться как в чистом, так и в комбинированном виде.

   Иногда в ходе получения аудиторских доказательств аудитор может получить информацию, что аудируемая организация контролирует другую деятельность или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны, то есть эти организации являются связанным;: сторонами. В этом случае необходимо использовать MCA 550 «Связанные стороны» с учетом положения МСФО № 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Аналогом MCA 550 является ФПСАД» «Связанные стороны».

   В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

   К связанным сторонам могут быть отнесены:

  • головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;
  • организации, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций;
  • организации, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях;
  • организации, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица.

   Следует помнить, что за выявление и раскрытие информации о связанных сторонах в бухгалтерском учете и финансовой отчетности несет ответственность руководство экономического субъекта, причем оно должно использовать для осуществления этого надлежащие средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

   Аудиторская организация, в свою очередь, обязана спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами. Количество и качество аудиторских доказательств, приемлемых для оценки операций со связанными сторонами, а также определение степени существенности таких операций в тех или иных обстоятельствах являются предметом профессионального суждения аудитора.

   При этом аудитор должен:

  • проанализировать имеющуюся информацию об операциях со связанными сторонами, для того чтобы убедиться, что существенные операции такого рода надлежащим образом санкционированы и отражены в бухгалтерском учете и отчетности;
  • получить приемлемую уверенность в том, что в ходе аудита будут выявлены и проанализированы неотраженные операции со связанными сторонами, которые могут иметь существенное значение с точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

   В MCA 550 сказано, что к аудиторам не предъявляется требование выявить в ходе аудита все возможные операции экономического субъекта со связанными сторонами. При проведении аудита следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор данных о связанных сторонах и полезностью извлекаемой информации.

   В то же время сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры сами по себе не могут считаться решающими доводами в пользу отказа от ее проведения. Если у аудитора появляются обоснованные сомнения по вопросам, имеющим существенное значение, то ему необходимо предпринять меры к получению достаточных и убедительных данных, которые рассеют или подтвердят возникшие сомнения.

   Проверяя документы бухгалтерского учета клиента за отчетный период, аудитор должен использовать в своей работе документы соответствующего календарного периода. Вместе с тем аудитор несет ответственность за выражение собственного мнения о событиях, происшедших после даты составления отчетности, но до даты подписания аудиторского заключения. Особенно это актуально в России, так как здесь, в отличие от западных стран, отчетность проверяется через определенный временной интервал после подписания руководством и представления организацией отчетности. Например, если отчетность предоставлена заинтересованным пользователям в конце марта, а проаудирована в конце апреля, то помимо документов отчетного периода аудитор должен изучить документы за первое полугодие следующего за отчетным периода, а также документы, отражающие события с момента подписания отчетности до даты подписания заключения, то есть с конца марта по конец апреля.

   Для правильного восприятия событий, возникающих в период с даты подписания отчетности до момента выдачи аудиторского заключения, был разработан MCA 560 «Последующие события». Аудиторское заключение (или отчет аудитора) должно быть подписано не ранее даты составления финансовой отчетности, когда были завершены процедуры, относящиеся к событиям, происшедшим до составления заключения.

   Чаще всего потенциальных пользователей финансовой отчетности экономического субъекта, таких как инвесторы, акционеры, интересует не столько достоверность отчетности на конкретную дату, сколько такие вопросы, как заплатят ли организации ее дебиторы; не появятся ли у нее незапланированные кредиторы (в результате судебных исков); соответствует ли историческая стоимость активов их рыночной цене; получит ли организация предполагаемую прибыль на вложенный капитал; сможет ли она вернуть долги, то есть будущие события.

   За рубежом очень тщательно подходят к данным вопросам: аудиторские организации отслеживают события, произошедшие после даты составления отчетности и которые могут привести к необходимости внесения изменений в финансовую отчетность.

   В то же время существуют так называемые неопределенные обязательства экономического субъекта, под которыми понимаются его потенциальные обязательства на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено.

   Примеры таких неопределенных обязательств приведены в MCA 560. Ими могут быть незаконченный судебный процесс, разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов, гарантии по обязательствам третьей стороны и другие обстоятельства, вследствие которых клиент может недополучить сумму, на которую рассчитывал, или наоборот, заплатить то, что не предполагал.

   В соответствии с MCA 560 при изучении последующих событий аудитор должен:

  • проанализировать имеющиеся материалы собраний акционеров, совета директоров за период после представления отчетности;
  • изучить последние внутренние отчеты, бюджеты, прогнозы движения денежных средств и капитала;
  • изучить документы, подтверждающие последующие события.

   В ходе изучения последующих событий следует обратить внимание:

  • на текущее положение дел в организации;
  • вносились ли в последнее время поправки в соглашения по займам или гарантиям;
  • была ли санкционирована продажа или передача активов;
  • рассматривался ли вопрос об эмиссии ценных бумаг (каких);
  • осуществлялось ли изъятие активов государством;
  • имели ли место необычные изменения в отчетности.

   Если аудитор выявил какие-либо отклонения, которые могут повлиять на финансовую отчетность, он должен провести дальнейшую оценку их влияния.

   Аудитор не несет ответственность за события, происшедшие после даты подписания им аудиторского заключения. Если же руководство аудируемого лица по требованию аудитора вносит поправки в финансовые отчеты, то аудитор делает дополнительное заключение по ним.

После этого он выражает окончательное мнение, но не ранее представления руководством аудируемого лица исправленных финансовых отчетов.

   Если руководство аудируемого лица не вносит поправки при обстоятельствах, когда аудитор нашел это необходимым, то он может модифицировать свое аудиторского заключение и перенести ответственность за недостоверную отчетность на руководство аудируемого лица.

   Если после подписания аудиторского заключения аудитор обнаруживает факты, неизвестные ему в процессе проверки, ему следует обсудить их с руководством аудируемого лица и выработать дальнейшие действия. Например, если руководство аудируемого лица решит, что финансовые отчеты должны быть пересмотрены, то аудитор обязан продолжить необходимые работы и сделать новое заключение, в котором должна быть сноска или ссылка на старый отчет.

   Разработанный на базе MCA 560 «Последующие события» российский стандарт ФПСАД № 10 «События после отчетной даты», посвященный последующим событиям, в целом направлен на защиту интересов пользователей отчетности. И это очень важно, поскольку не секрет, что российская бухгалтерская отчетность далеко не всегда учитывает интересы акционеров и инвесторов. Возможно, это связано с отсутствием исторической традиции составлять отчетность таким образом, чтобы она давала правдивую и достоверную картину финансово-хозяйственной деятельности организации. Во времена командно-административной экономики отчетность отражала плановые показатели. В условиях переходной экономики и общей нестабильности говорить о достоверности отчетности также сложно. В данный момент цели руководства организаций при составлении отчетности определяются интересами внешних пользователей гораздо в меньшей степени, чем такими факторами, как снижение стоимости активов и занижение прибыли для уменьшения налогооблагаемой базы.

   Перспективы продолжения деятельности организаций в России в меньшей степени, чем в других странах, зависят от рыночных факторов; все еще велика роль властных структур, наличие субсидий и налоговых льгот, которые могут спасти экономический субъект из положения, когда банкротство, казалось бы, неизбежно. В этой связи представляется, что стандарт, посвященный последующим событиям, способствует созданию условий в России, когда отчетность действительно станет правдивой и достоверной и на нее сможет ориентироваться потенциальный инвестор или акционер.

   В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагается, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, что у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, что обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

   При проведении аудита в соответствии с MCA 570 «Допущение о непрерывности деятельности организации» следует предполагать, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из допущения непрерывности деятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

   При проведении аудита аудиторская организация должна установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудиторской организации в данном вопросе основывается на ее знании соответствующих условий и событий, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.

   Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.

   При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

   Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

   Факт того, что экономический субъект находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), как таковой не может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованным пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита.

   При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудиторская организация должна учитывать, что допущение экономического субъекта о непрерывности деятельности, использованное им при подготовке бухгалтерской отчетности, может вызвать определенное сомнение.

   Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

   Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, могут быть получены в результате уже выполненных аудиторских процедур, предусмотренных MCA 500 и российским аналогом ФСАД 7/2011, и (или) выполнения дополнительных аудиторских процедур, и (или) уточнения ранее полученной информации.

   Примеры аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, приведены в ФПСАД К 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

   Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и другое, аудиторская организация должна:

  • рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы формирования соответствующих данных;
  • рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом допущений;
  • сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;
  • сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т. д.

   Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта.

   Аудиторская организация должна получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться.

   Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, подлежат отражению в рабочей документации аудиторской фирмы.

   На основе MCA 580 подготовлен ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица». С одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам данного правила (стандарта). С другой стороны, российский текст по объему примерно в два раза превышает международный (текст MCA без приложений занимает чуть более двух страниц). Причина в том, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей экономического субъекта, и российским руководителям непривычен такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме, оставляя себе «пространство для маневра». Поэтому была сделана попытка создать не просто правило (стандарт) для аудиторов, а такой документ, который можно показать руководителю проверяемой организации с целью получения от него желаемых письменных разъяснений. Соответственно, в отечественном стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то, какие неприятности постигнут руководителей экономического субъекта, если они не предоставят необходимые письменные разъяснения.

   В отличие от ФПСАД № 23 MCA 580 содержит положение о том, что письмо с официальными разъяснениями от руководителей экономического субъекта датируется, как правило, тем же числом, что и аудиторское заключение. То есть такое письмо обычно составляется на заключительном этапе аудиторской проверки. Лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам, подготовлены согласно законодательству и в полной мере отражают фактически совершенные хозяйственные операции.

   Из пункта 2.1 ФПСАД № 23 следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, а у нас — скорее исключением. Если к началу аудита отчетность уже составлена и даже представлена в органы статистики и налоговую инспекцию, то заявление руководителей организации о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.

   В MCA 580 аудитору рекомендуется получить письменные заявления от руководства компании по вопросам, которые имеют существенное значение для финансовой отчетности компании, если можно с должным основанием полагать, что другие достаточные для аудита доказательства отсутствуют.

   В рассматриваемом стандарте описаны необходимые процедуры получения разъяснений по текущим вопросам. Для большинства клиентов подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять трудностей.

   В соответствии с MCA 580 аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда, когда сочтет это необходимым.

   В подписанном письме-заявлении документально фиксируется тот факт, что аудитор, отвечающий за работу с, данным клиентом, действительно задал все те вопросы, о которых идет речь в письме-заявлении руководства компании, и получил ответы на все эти вопросы.

   Письмо-заявление подписывается ответственным руководством клиентской компании.

   Если руководство компании отказывается подписать письмо-заявление о предоставлении информации, это должно быть включено в формулировку мнения аудитора.


Другие материалы по теме:

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

ОЦЕНКА СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

ОСОБЕННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В ОТНОШЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ ОТЧЕТНОСТИ

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ОБЗОРНАЯ ПРОВЕРКА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

АУДИТ БАНКОВ