Главная \ Статьи \ Статьи по бух. учету и аудиту \ Обзорная проверка финансовой отчетности (международные стандарты аудита)

Обзорная проверка финансовой отчетности (международные стандарты аудита)

База-11 (изм)

   Обзорная проверка финансовой отчетности дает аудитору возможность обнаружить факты, позволяющие полагать, что финансовая отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

   То есть при проведении обзорной проверки в соответствии с МСЗОП (международные стандарты для заданий по обзорным проверкам, ISRE 2400 «Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности» аудитор выражает ограниченную уверенность на основании процедур, которые при проведении аудита не обеспечили бы всех требуемых доказательств.

   При проведении обзорных проверок аудитор должен руководствоваться такими нормами Кодекса этики МФБ, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам. Он также должен планировать и проводить обзорную проверку, исходя из своего профессионального опыта, с позиции профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, способные исказить финансовую отчетность.

   В ходе осуществления обзорной проверки при помощи различных запросов и проведения аналитических процедур аудитор может получить достаточные надлежащие доказательства и выразить негативную уверенность.

   В стандарте приведены рекомендации в отношении профессиональных обязанностей аудитора при выполнении задания по обзорной проверке финансовой отчетности, а также требования по оформлению и содержанию отчета, который он составляет по окончании своей работы.

   В стандарте говорится, что результаты обзорной проверки имеют меньшую доказательную силу, чем результаты обычного аудита финансовой отчетности.

4month(1)   Обзорная проверка финансовой отчетности — услуга, при проведении которой аудитор должен определить наличие обстоятельств, указывающих на то, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных аспектах в соответствии с основными принципами финансовой отчетности.

   В ходе проведения обзорной проверки аудитор не обязан проводить оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, осуществлять проверки бухгалтерских записей, получать ответы на запросы от руководства аудируемой организации, собирать полный набор доказательств, получаемых в ходе проверки, наблюдения, подтверждений и расчетов.

   Перед началом проверки аудитор должен согласовать с клиентом условия задания с последующим отражением их либо в договоре о проведении обзорной проверки, либо в письме руководству аудируемого лица о проведении задания.

   Например, в письмо о проведении задания, в соответствии со стандартом, должны быть включены следующие пункты:

  • цель задания;
  • ответственность руководства аудируемого лица за достоверность сведений, отраженных в финансовой отчетности;
  • объем обзорной проверки, включая ссылку на данный стандарт (или соответствующие национальные стандарты или практику);
  • требование свободного доступа ко всем учетным записям, документам и прочей информации, запрашиваемой в связи с проведением обзорной проверки;
  • формат предполагаемого отчета (заключения);
  • указание на то, что на задание по обзорной проверке нельзя полагаться как на способ выявления ошибок, незаконных действий или других нарушений, например мошенничества или растрат, которые могли иметь место;
  • заявление о том, что в ходе данного задания не будет проводиться аудит и что по результатам задания не будет выражено аудиторское мнение.

   Процедуры, необходимые для проведения обзорной проверки финансовой отчетности, аудитор определяет с учетом требований данного стандарта, соответствующих профессиональных организаций, законодательства, нормативных актов, а также условий задания по обзорной проверке и требований к составлению отчета (заключения).

   При планировании обзорной проверки финансовой отчетности аудитор должен получить или пополнить последними данными информацию о бизнесе аудируемого лица, в том числе путем анализа его организационно-правовой формы, структуры управления, систем бухгалтерского учета, функциональных характеристик и состава его активов, обязательств, доходов и расходов.

   Для того чтобы аудитор мог сделать необходимые запросы и разработать надлежащие процедуры, оценить полученные ответы и прочую информацию, ему необходимо иметь представление об указанных и прочих вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности (например, знать методы производства и реализации продукции, выпускаемой субъектом, технологические цепочки, местонахождение производственных объектов, а также связанных с субъектом сторон). Если эта работа была выполнена ранее другим аудитором или экспертом, то аудитор должен удостовериться в том, что такая работа соответствует целям обзорной проверки.

   Аудитор должен документировать все важные обстоятельства, обеспечивающие доказательства для обоснования отчета (заключения) по обзорной проверке и доказательства, подтверждающие, что обзор был проведен в соответствии с требованиями стандарта.

   В ходе осуществления обзорной проверки аудитору следует полагаться на собственные суждения при определении характера, объема и срока проведения процедур обзорной проверки. При этом аудитор должен руководствоваться:

  • всеми знаниями, полученными в ходе аудиторских проверок или обзорных проверок финансовой отчетности за предыдущие периоды;
  • знаниями о бизнесе, в том числе знаниями принципов бухгалтерского учета и практики той отрасли, в которой действует субъект;
  • системами бухгалтерского учета субъекта;
  • степенью влияния, оказываемого суждениями руководства субъекта на отдельные статьи;
  • существенностью операций и сальдо счетов.

   Аудитор должен учитывать те же соображения существенности, как и в случае выражения аудиторского мнения о финансовой отчетности.

   К процедурам, выполняемым при обзорной проверке финансовой отчетности, обычно относят:

  • получение аудитором представления о бизнесе субъекта и отрасли, в которой действует субъект;
  • запросы в отношении принципов и практики бухгалтерского учета субъекта;
  • запросы, касающиеся порядка отражения в учете, классификации и суммирования операций, сбора информации для раскрытия в финансовой отчетности и подготовки финансовой отчетности;
  • запросы в отношении всех существенных предпосылок подготовки финансовой отчетности;
  • аналитические процедуры, разработанные для выявления взаимосвязей и отдельных статей, кажущихся необычными, как то:
  1. сравнение финансовой отчетности с отчетами за предыдущие периоды;
  2. сравнение финансовой отчетности с ожидаемыми результатами и финансовым положением;
  3. изучение взаимосвязей между элементами финансовой отчетности, которые должны соответствоватьпрогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта или нормативах данной отрасли.

   При выполнении этих процедур аудитору рекомендуется рассмотреть аспекты, требовавшие внесения бухгалтерских корректировок в предыдущие периоды:

  • запросы в отношении мер, принятых на собраниях акционеров, заседаниях совета директоров, комитетов совета директоров и прочих заседаниях, которые могли оказать влияние на финансовую отчетность;
  • ознакомление с финансовой отчетностью для определения (на основании информации, привлекшей внимание аудитора) соответствия финансовой отчетности указанному методу бухгалтерского учета;
  • получение отчетов (заключений) других аудиторов (в случае их наличия и если это будет признано необходимым), которые проводили аудит или обзорную проверку финансовой отчетности компонентов субъекта;
  • запросы, направленные персоналу аудируемого лица, ответственному за финансовые вопросы и вопросы бухгалтерского учета, например в отношении следующего:
  1. все ли операции отражены в учете;
  2. подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с указанным методом бухгалтерского учета;
  3. каков характер изменений в хозяйственной деятельности субъекта, принципах и практике бухгалтерского учета;
  4. какова суть аспектов, по которым возникали вопросы в ходе упомянутых процедур;
  5. получены ли от руководства заявления в письменной форме в случае необходимости.

   В стандарте говорится, что аудитор должен получить информацию обо всех событиях, которые имели место после даты составления финансовой отчетности и могут потребовать внесения поправок в таковую или раскрытия в ней какой-либо информации.

   Если же у аудитора есть основания полагать, что информация, являющаяся предметом обзорной проверки, может быть существенно искажена, он должен выполнить дополнительные или более обширные процедуры, необходимые для выражения негативной уверенности или для подтверждения того, что необходимо выдать модифицированный отчет (заключение).

   В стандарте говорится, что отчет (заключение) по обзорной проверке должен содержать четкое письменное выражение негативной уверенности. На основании проведенной работы аудитор должен определить, свидетельствует ли какая-либо информация, полученная в ходе обзорной проверки, о том, что финансовая отчетность не дает достоверного и объективного взгляда (или не представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности.

   В качестве основных элементов, которые должны быть в отчете (заключении) по обзорной проверке финансовой отчетности, указаны следующие: название; адресат; открывающий или вводный абзац (указание финансовой отчетности, в отношении которой будет проводиться обзорная проверка; заявление об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора); параграф, описывающий объем (характер) обзорной проверки (ссылка на данный стандарт, применяемый в отношении заданий по обзорным проверкам, или на соответствующие национальные стандарты аудита или практику; заявление о том, что обзорная проверка ограничивается главным образом запросами и аналитическими процедурами; заявление о том, что аудит не был проведен и что выполненные процедуры обеспечивают меньшую степень уверенности, чем аудит, и что аудиторское мнение не выражено); заявление негативной уверенности; дата отчета (заключения); адрес аудитора; подпись аудитора.

   Иными словами, аудитору необходимо проверить и оценить выводы, сделанные на основании доказательств, послуживших выражению негативной уверенности. В ходе обзора аудитор должен определить, свидетельствует ли какая-либо информация о том, что финансовая отчетность не дает достоверного и объективного представления (не представляет объект проверки справедливо во всех существенных аспектах).

   Заключение по обзорной проверке должно описывать объем задания так, чтобы дать возможность пользователю понять характер проведенной работы, а также пояснить, что в ходе обзорной проверки не проводился аудит, и поэтому аудиторское мнение не было выражено.

   В заключении аудитора по обзорной проверке должно быть отражено следующее:

  • что при проведении обзорной проверки аудитор не обнаружил фактов, дающих основание полагать, что финансовая отчетность не дает достоверный и объективный взгляд (или не представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности (негативная уверенность);
  • описание аспектов, выявленных аудитором и оказывающих негативное влияние на достоверный и объективный взгляд (или справедливое представление во всех существенных отношениях) в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности, включая по мере возможности количественное определение возможного влияния на финансовую отчетность: либо оговорку по поводу выраженной негативной уверенности, либо, в случае если влияние аспекта, оказываемое на финансовую отчетность, настолько существенно и глубоко, что оговорки недостаточно для раскрытия искажений или неполного характера финансовой отчетности, — сделать отрицательное заявление о том, что финансовая отчетность не дает достоверный и объективный взгляд (или не представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности;
  • в случае существенного ограничения масштаба обзора — описание этих ограничений: оговорку по поводу негативной уверенности относительно поправок в финансовой отчетности, внесение которых могло бы оказаться необходимым в отсутствие ограничений, либо отсутствие всякой уверенности, если возможное влияние ограничений настолько существенно и глубоко, что аудитор приходит к выводу о невозможности обеспечить какую бы то ни было степень уверенности.

   В стандарте отмечено, что аудитор должен датировать отчет (заключение) по обзорной проверке датой завершения обзорной проверки, что включает в себя выполнение процедур в связи с событиями, имевшими место до даты отчета (заключения). Тем не менее, поскольку в обязанность аудитора входит составление отчета (заключения) по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не должен датировать отчет (заключение) по обзорной проверке датой, предшествующей дате утверждения финансовой отчетности руководством.

   Запрос и аналитические обзорные процедуры, выполняемые при проведении обзорной проверки финансовой отчетности, определяются на основании суждения аудитора, и поэтому процедуры, приведенные в данном приложении, имеют всего лишь иллюстративный характер, а значит, не обязательно должны применяться в каждом отдельном случае.

   В приложении к стандарту рассмотрены также процедуры общего характера:

  • обсуждение условия и объема задания с клиентом и лицами, которые будут принимать участие в задании;
  • подготовка письма о задании с изложением в нем условий и масштаба работ в рамках задания;
  • ознакомление с хозяйственной деятельностью субъекта и системой учета финансовой информации и подготовки финансовой отчетности;
  • выяснение, вся ли финансовая информация отражена (полностью, своевременно, после получения необходимого разрешения руководством);
  • получение оборотной ведомости и определение, согласуется ли она с главной книгой и финансовой отчетностью;
  • рассмотрение результатов предыдущих аудитов и обзорных проверок, в том числе необходимых бухгалтерских корректировок;
  • выяснение информации о значительных изменениях, которые могли произойти у субъекта, по сравнению с прошлым годом (например, изменения в долях участия или в структуре капитала);
  • получение сведений об учетной политике и определение ее соответствия местным или международным стандартам, применялась ли она надлежащим образом, осуществлялась ли последовательно, и если нет, то были ли раскрыты изменения в учетной политике;
  • ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и других комитетов с целью выявления вопросов, которые важны для обзорной проверки;
  • определение того, отражены ли соответствующим образом в финансовой отчетности меры, принятые на собраниях акционеров, заседаниях совета директоров или на других подобных заседаниях и оказавшие влияние на финансовую отчетность;
  • запрос информации об операциях со связанными сторонами, о том, как учитывались подобные операции и раскрыта ли информация о связанных сторонах надлежащим образом;
  • запрос информации о непредвиденных обстоятельствах и условных обязательствах; получение информации о непредвиденных обстоятельствах и условных обязательствах;
  • получение информации о планах по выбытию основных активов или сегментов бизнеса;
  • запрос финансовой отчетности и обсуждение ее с руководством;
  • рассмотрение адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности и соответствия ее требованиям в отношении классификации и представления; сравнение результатов, показанных в финансовой отчетности за текущий период, с результатами за предыдущие сопоставимые периоды и, если возможно, с бюджетами или прогнозами;
  • получение от руководства разъяснения по поводу любых необычных изменений или несоответствий в финансовой отчетности;
  • рассмотрение последствий всех любых неисправленных ошибок как по отдельности, так и в совокупности; доведение их до сведения руководства и определение влияния, которое окажут неисправленные ошибки на заключение по обзору;
  • рассмотрение необходимости получения письма с заявлениями от руководства.

   Например, при обзорной проверке денежных средств необходимо получить информацию о сверке банковских выписок с учетными данными субъекта, а затем:

  • запросить у персонала клиента информацию обо всех сверках, проведенных давно или имеющих необычный характер;
  • запросить информацию о переводах между счетами денежных средств в период до и после даты выдачи заключения по обзору;
  • выяснить, существуют ли какие-нибудь ограничения в отношении счетов денежных средств.

   При обзорной проверке дебиторской задолженности необходимо:

  • запросить информацию об учетной политике в отношении первоначальной записи дебиторской задолженности и определить, предусмотрены ли какие-либо резервы по таким операциям;
  • получить реестр дебиторской задолженности и определить, соответствует ли сумма оборотной ведомости;
  • получить и проанализировать объяснения по поводу значительных изменений сальдо счетов по сравнению с предыдущими периодами или ожидавшимися значениями;
  • провести анализ дебиторской задолженности по срокам погашения; обсудить с руководством классификацию дебиторской задолженности, в том числе остатки прошлых периодов, чистое кредитовое сальдо и отраженные в финансовой отчетности суммы к поступлению от акционеров, директоров и других связанных сторон;
  • запросить информацию о методе определения «медленно оплачиваемых» счетов и создания резерва на покрытие сомнительных долгов, а также рассмотреть обоснованность применения такого метода;
  • выяснить, является ли дебиторская задолженность предметом залога, факторинга и переуступлена ли она с дисконтом;
  • запросить информацию о процедурах, выполняемых с целью обеспечения надлежащего отнесения операций по реализации и возврату реализованных товаров к различным отчетным периодам;
  • узнать, отражается ли на счетах продукция, отгруженная на консигнацию (если да, то были ли сделаны обратные проводки по этим операциям и отнесены ли соответствующие изделия в статьи товарно-материальных запасов);
  • запросить, были ли выданы крупные кредиты, имеющие отношение к учтенному доходу, непосредственно после даты составления баланса и был ли создан резерв на покрытие таких сумм.

   При обзорной проверке товарно-материальных запасов необходимо:

  • получить перечень товарно-материальных запасов и определить, соответствует ли итог остатку пробного баланса, составлен ли перечень на основе физического подсчета товарно-материальных запасов;
  • запросить информацию о методе подсчета товарно-материальных запасов;
  • выяснить, проводилась ли инвентаризация товарно-материальных запасов на дату осуществления баланса;
  • выяснить, используется ли система текущей инвентаризации и проводится ли периодическое сравнение с фактическим количеством наличного запаса, если на дату составления баланса не был осуществлен физический подсчет;
  • используется ли интегрированная система учета затрат и давала ли эта система надежную информацию в прошлом;
  • обсудить поправки, внесенные в результате последнего физического подсчета товарно-материальных запасов;
  • получить информацию о процедурах, используемых с целью контроля за движением товарно-материальных запасов и правильным отнесением их к различным отчетным периодам;
  • запросить, на основании чего оценивается каждая категория товарно-материальных запасов, и в особенности при исключении прибыли, полученной от внутренних оборотов; а также выяснить, оцениваются ли товарно-материальные запасы по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости;
  • проанализировать, последовательно ли применяются методы оценки товарно-материальных запасов, принимая во внимание такие факторы, как материалы, трудозатраты и накладные расходы;
  • сравнить количество основных категорий товарно-материальных запасов с количеством за предыдущие периоды и с количеством, ожидаемым в текущем периоде, а также запросить информацию о существенных изменениях и расхождениях;
  • сравнить движение товарно-материальных запасов с движением за предыдущие периоды;
  • запросить информацию о методе, применяемом при определении устаревших и медленно реализуемых запасов, и узнать, учитывались ли такие товарно-материальные запасы по чистой реализационной стоимости;
  • запросить, были ли какие-либо товарно-материальные запасы переданы субъекту на консигнацию, и если да, то были ли внесены поправки с целью исключения этих товаров из товарно-материальных запасов;
  • определить, имеются ли в наличии товарно-материальные запасы, переданные в залог, хранятся ли товарно-материальные запасы в другом месте и находятся ли они на консигнации у других лиц, и рассмотреть, надлежащим ли образом были учтены данные операции.

   При обзорной проверке имеющихся инвестиционных вложений (в том числе в ассоциированные компании и обращающихся на рынке ценных бумаг) необходимо:

  • получить перечень инвестиций на дату составления баланса и определить, соответствует ли он оборотной ведомости;
  • запросить информацию об учетной политике в отношении инвестиций;
  • запросить у руководства сведения о текущей балансовой стоимости инвестиций, а также выяснить, существуют ли какие-нибудь проблемы, связанные с их реализацией;
  • рассмотреть, существует ли надлежащий учет прибылей, убытков и дохода от инвестиций;
  • запросить информацию о классификации долгосрочных и краткосрочных инвестиций.

   При обзорной проверке имущества и оценке его износа следует:

  • получить перечень имущества с указанием стоимости и начисленной суммы износа и определить, находятся ли данные в соответствии с оборотной ведомостью;
  • запросить информацию об учетной политике, применяемой в отношении амортизационных отчислений и разделения их на затраты капитального и текущего характера, а также выяснить, имело ли место существенное постоянное снижение стоимости имущества;
  • обсудить с руководством поступления и списания по счетам учета имущества, порядок учета прибылей и убытков от продажи или иного выбытия имущества;
  • запросить информацию о последовательности, с которой применяются методы и нормы начисления износа, и сравнить отчисления на амортизацию с предыдущими периодами;
  • выяснить, существуют ли залоговые ограничения в отношении имущества;
  • обсудить, отражены ли надлежащим образом арендные соглашения в финансовой отчетности в соответствии с действующими положениями о бухгалтерском учете.

   При проведении обзорной проверки расходов нематериальных и прочих активов будущих периодов следует:

  • получить документы, определяющие характер этих счетов, и обсудить с руководством перспективы возмещения соответствующих сумм;
  • запросить информацию о методе учета этих счетов и используемых методах начисления амортизации;
  • сравнить остатки соответствующих расходных счетов с остатками за предыдущий период и обсудить значительные различия с руководством;
  • обсудить с руководством классификацию долгосрочных и краткосрочных счетов.

   При обзорной проверке ссудной задолженности к погашению необходимо:

  • получить от руководства перечень ссуд, подлежащих выплате, и определить, соответствует ли итог пробному балансу;
  • выяснить, существуют ли ссуды, применительно к которым руководство не выполнило условий ссудного договора; если такие есть, то получить информацию относительно действий руководства и выяснить, были ли сделаны соответствующие поправки в финансовой отчетности;
  • рассмотреть обоснованность расходов по выплате процентов по отношению к остатку непогашенных ссуд;
  • запросить, предоставлено ли обеспечение по ссудам, подлежащим выплате; выяснить, были ли ссуды к выплате подразделены на краткосрочные и долгосрочные.

   При обзорной проверке кредиторской задолженности поставщикам аудитору необходимо:

  • сделать запрос информации об учетной политике в отношении первоначального учета кредиторской задолженности поставщикам и выяснить, имеет ли субъект право на какие-либо льготы применительно к таким операциям;
  • получить и проанализировать объяснения по поводу значительных изменений сальдо счетов по сравнению с предыдущими периодами или ожидавшимися значениями;
  • получить реестр кредиторской задолженности и определить, соответствует ли итог оборотной ведомости;
  • выяснить, проводилась ли сверка остатков с отчетами о кредиторской задолженности, и сравнить с остатками за предыдущие периоды, а также сравнить реализацию с данными предыдущих периодов;
  • определить, имеются ли существенные неучтенные обязательства;
  • сделать запрос о раскрытии информации по кредиторской задолженности перед акционерами, директорами и прочими связанными сторонами.

   При проверке начисленных и условных обязательств следует:

  • получить реестр начисленных обязательств и определить, соответствует ли итог оборотной ведомости;
  • сравнить основные остатки соответствующих расчетных счетов с подобными счетами за предыдущие периоды;
  • запросить информацию о санкционированности операций по начислению обязательств, об условиях платежа, соответствии условиям, обеспечении и классификации; а также запросить информацию о методе определения начисленных обязательств;
  • запросить сведения о суммах, включенных в условные обязательства, в том числе и забалансовые;
  • выяснить, существуют ли какие-либо фактические или условные обязательства, которые не отражены на счетах; если да, то обсудить с руководством необходимость создания резервов с отражением их в балансе и соответствующего раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности.

   При проверке правильности начисления налога на прибыль и прочих налогов следует:

  • выяснить у руководства, имели ли место какие-либо события, в том числе споры с налоговыми органами, которые могли оказать значительное влияние на налоги субъекта, подлежащие уплате;
  • рассмотреть соотношение расходов субъекта по выплате налогов и его дохода за данный период;
  • запросить у руководства информацию об адекватности учтенных отсроченных и текущих налоговых обязательств, в том числе резервов на предыдущие периоды.

   Проверка последующих событий предполагает:

  • получение от руководства промежуточной финансовой отчетности на последнюю дату и сравнение ее с финансовой отчетностью, по которой проводится обзорная проверка, или с финансовой отчетностью за сопоставимые периоды предыдущего года;
  • получение информации о событиях, которые имели место после даты составления баланса и могли бы оказать существенное влияние на подлежащую обзорной проверке финансовую отчетность, и, в частности, о возникновении каких-либо значительных обязательств или факторов неопределенности после даты составления баланса, каких-либо существенных изменений в акционерном капитале, долгосрочной задолженности или оборотном капитале до даты запроса о получении информации, были ли внесены необычные корректировки в период между датой составления баланса и датой запроса о получении информации;
  • определение необходимости внесения корректировок или раскрытия информации в финансовой отчетности;
  • получение протоколов собраний акционеров, директоров и соответствующих комитетов, состоявшихся после даты составления баланса, и ознакомление с ними.

   Проверка имеющихся судебных разбирательств предполагает осуществление запросов у руководства аудируемого лица о вовлечении организации в какой-либо судебный процесс, предстоящий или текущий, а также рассмотрение последствий такого процесса для финансовой отчетности.

   Обзорная проверка собственного капитала предполагает:

  • получение и анализ перечня операций, отраженных на счетах собственного капитала, включая новые выпуски, выбытие и дивиденды;
  • запрос о существовании каких-либо ограничений в отношении счетов нераспределенной прибыли или других счетов собственного капитала.

   При проверке финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица следует:

  • сравнить результаты текущего периода с результатами предыдущих периодов и с ожидаемыми результатами за текущий период, обсудить с руководством значительные расхождения;
  • обсудить, были ли основные статьи расходов и доходов от реализации признаны в соответствующих периодах;
  • рассмотреть непредвиденные и необычные статьи;
  • рассмотреть и обсудить с руководством взаимосвязи между соответствующими статьями доходов и определить их обоснованность в контексте подобных взаимосвязей в предыдущие периоды и дополнительной информации, доступной аудитору.

   Таким образом, аудитор должен обратить внимание своего клиента на то, что обзорная проверка не является аудитом, а составленное по ее результатам заключение не выражает аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности. Следует также объяснить клиенту, что на обзорную проверку нельзя полагаться как на средство выявления ошибок, незаконных действий или других нарушений.

   При проведении обзора аудитор должен руководствоваться теми же общими профессиональными принципами и соображениями в отношении существенности, целесообразности использования работы других лиц, рассмотрения последующих событий, что и при выражении аудиторского мнения о финансовой отчетности.

   Составленный отчет (заключение) по обзорной проверке имеет почти такую же структуру, как и аудиторское заключение по финансовой отчетности, и формируется в зависимости от результатов работы аудитора.

   В зависимости от вида возможных ситуаций в стандарте представлены следующие варианты:

  • если факты, указывающие на то, что отчетность составлена не в соответствии с применимыми основными принципами финансовой отчетности, не обнаружены, аудитор делает выводы: не обнаружено ничего, что дало бы основание полагать, что финансовая отчетность не дает достоверного и объективного взгляда (не представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с МСФО (или другими применимыми основами финансовой отчетности);
  • если обнаружены факты, оказывающие негативное влияние на достоверность отдельных статей финансовой отчетности, аудитор делает выводы: не обнаружено ничего, что дало бы основание полагать, что финансовая отчетность не дает достоверного и объективного взгляда (не представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с МСФО (или другими применимыми основами финансовой отчетности), за исключением перечисленных фактов (по возможности дается количественная оценка);
  • если обнаружены факты, оказывающие существенное влияние на достоверность финансовой отчетности, аудитор делает выводы: учитывая изложенные факты, финансовая отчетность не дает достоверного и объективного взгляда (не представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с МСФО (или другими применимыми основами финансовой отчетности);
  • если масштаб обзора ограничен, аудитор делает выводы: не обнаружено ничего, что дало бы основание полагать, что финансовая отчетность не дает достоверного и объективного взгляда (не представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с МСФО (или другими применимыми основами финансовой отчетности), если не принимать во внимание возможные поправки, внесение которых могло бы оказаться необходимым в отсутствие ограничений обзора;
  • если масштаб обзора существенно ограничен, то аудитор делает выводы: невозможно обеспечить какую бы то ни было степень уверенности.

   В стандарте МСЗОП 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, проводимая независимым аудитором компании», под промежуточной финансовой информацией или отчетностью понимается финансовая информация, подготовленная и представленная в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности, и включающая полный или сокращенный вариант финансовой отчетности, составленной на промежуточную дату (обычно за полугодие или за квартал).

   Последние изменения в стандартах МСЗОП 2400 и МСЗОП 2410 были сделаны Советом по международным стандартам аудита и уверенности (IAASB) для уточнения того, какой стандарт должен применяться в условиях конкретной обзорной проверки, чтобы избежать дублирования сферы их применения.

   Стандарт МСЗОП 2410 базируется на том, что аудитор может использовать свой опыт и знания, полученные в ходе аудиторских проверок организации, для обзора исторической финансовой информации. В нем рассмотрены основные принципы и цели проведения обзора промежуточной финансовой информации.

   Перед проведением обзорной проверки аудитор и представитель аудируемого лица должны согласовать условия задания, что позволит в будущем избежать недопонимания как относительно характера задания, то есть целей и объема обзорной проверки, так и относительно ответственности руководства, степени ответственности аудитора, предоставляемой уверенности, характера и формы заключения.

   В стандарте оговорены следующие вопросы, подлежащие согласованию с руководством аудируемого лица:

  • цель обзорной проверки промежуточной финансовой информации;
  • объем обзорной проверки;
  • ответственность руководства за подготовку промежуточной финансовой информации;
  • ответственность руководства за установление и поддержание эффективной системы внутреннего контроля, соответствующей целям подготовки промежуточной финансовой информации;
  • ответственность руководства за подготовку всех финансовых отчетов и связанной с ними информации, требующихся аудитору;
  • согласие руководства на представление письменных заявлений и разъяснений, подтверждающих устные заявления, а также заявления и разъяснения в связи с бухгалтерскими записями клиента;
  • предполагаемый вид и содержание отчета, его получатель;
  • согласие руководства на то, что любой документ, содержащий промежуточную финансовую информацию, может быть проверен аудитором.

   Все эти условия согласования должны быть отражены в письме о проведении обзорной проверки.

   Аудитор в ходе проведения обзорной проверки промежуточной финансовой информации в соответствии с положениями стандарта должен выполнять все этические требования, предусмотренные для аудита годовой финансовой отчетности. Ему рекомендуется выполнить процедуры контроля качества применительно к каждому отдельному заданию по обзорной проверке промежуточной финансовой информации.

   Контроль качества включает элементы, применимые к отдельному заданию, как то:

  • руководство;
  • этические требования;
  • принятие клиента и сотрудничество с ним;
  • принятие задания;
  • назначение рабочей группы;
  • выполнение задания и мониторинг.

   Аудитор должен так спланировать свою работу, чтобы, осуществляя ее с определенной долей профессионального скептицизма, он имел возможность выявить отклонения, обстоятельства, на основании которых следует внести существенные поправки в промежуточную финансовую информацию, с тем чтобы она была подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

   Как сказано в стандарте, цель обзорной проверки промежуточной финансовой информации значительно отличается от целей аудита финансовой отчетности, проводимого в соответствии с MCA, так как обзорная проверка промежуточной финансовой информации не является основанием для выражения мнения о том, дает ли финансовая информация достоверное и объективное представление (представлена ли она справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

   Таким образом, в отличие от аудита обзорная проверка осуществляется не для того, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что промежуточная финансовая информация не содержит существенных искажений. То есть обзорная проверка промежуточной финансовой информации в основном представляет собой проведение аналитических и других процедур, а также осуществление различных запросов лицам, ответственным за формирование финансовой информации. В ходе проверки можно получить необходимые доказательства, но они не будут иметь такой юридической силы, как при аудите.

   Свое заключение (отчет) по обзорной проверке аудитор составляет после подписания (утверждения) финансовой отчетности руководством аудируемого лица.

   Рассмотрим основные процедуры, которые осуществляет аудитор в ходе осуществления обзорной проверки промежуточной финансовой информации.

  1. Изучение имеющейся информации с целью оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. При этом он должен получить полное представление о деятельности клиента, имеющейся у него системе внутреннего контроля и системе бухгалтерского учета. Если при изучении информации аудитор получит факты возможных существенных искажений промежуточной финансовой информации, ему следует рассмотреть вероятность их возникновения и спланировать дальнейшие процедуры обзорной проверки таким образом, чтобы на основании полученных аудиторских доказательств он смог сделать надлежащие выводы.
  2. Осуществление различных запросов лицам, которые отвечают за ведение бухгалтерского учета, составление различных финансовых отчетов и т. п., так как при обзорной проверке аудитор не проверяет правильность ведения бухгалтерского или налогового учета. Ему не надо проводить инспектирование, наблюдение, применять процедуры подтверждения, то есть он может ограничиться аналитическими процедурами и запросами. Он не ставит перед собой цель подтвердить информацию, полученную в отношении значимых бухгалтерских вопросов, которые связаны с промежуточной финансовой информацией.

   Аудитору достаточно осуществить следующие действия:

  • изучить протоколы собраний акционеров и лиц, ответственных за управление, чтобы определить вопросы, которые могут оказать влияние на промежуточную финансовую информацию. При этом он составляет запросы и получает дополнительную информацию о собраниях, протоколы которых недоступны, но могут повлиять на промежуточную финансовую информацию;
  • рассмотреть вопросы, которые могут повлиять на мнение аудитора, такие как бухгалтерские корректировки или неисправленные искажения, выявленные ранее в ходе аудита или при обзорной проверке;
  • осуществить взаимодействие с другими аудиторами, осуществляющими обзорные проверки промежуточной финансовой информации структурных подразделений, филиалов, дочерних компаний аудируемого лица;
  • выполнить аналитические процедуры, разработанные для выявления необычных взаимосвязей и отдельных статей, которые могут указать на наличие существенных искажений в промежуточной финансовой информации: анализ относительных показателей и статистические методы (трендовый или регрессионный анализ), с применением или без применения компьютерных программ;
  • познакомиться с промежуточной финансовой информацией и определить, существуют ли какие-либо факты, которые позволяют ему полагать, что промежуточная финансовая информация не подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности;
  • при необходимости направить запросы руководству организации либо лицам, которые занимаются ведением бухгалтерского (налогового) учета, составлением финансовой отчетности или других финансовых отчетов, чтобы получить ответы на следующие вопросы:
  1. каким образом была подготовлена промежуточная финансовая информация;
  2. вносились ли изменения в учетную политику в анализируемом периоде;
  3. имеются ли в промежуточной финансовой информации неисправленные искажения;
  4. имели ли место необычные или сложные ситуации, которые могли повлиять на промежуточную финансовую информацию;
  5. раскрыты ли в промежуточной финансовой информации операции со связанными сторонами.

   При осуществлении запросов аудитор может выяснить, имеются ли значимые допущения, которые относятся к оценке и раскрытию справедливой стоимости, намерениям руководства об осуществлении каких-либо действий в будущем.

   Аудитор должен обратить внимание на значимые изменения в активах и обязательствах аудируемого лица, а также на судебные разбирательства и споры. Особого внимания требуют значимые операции или сделки, которые были совершены в течение предыдущего месяца или первых нескольких дней следующего после анализируемого периода.

   Если ему станут известны любые факты мошенничества с участием лиц, отвечающих за руководство аудируемого лица либо отвечающих за бухгалтерские, финансовые вопросы или систему внутреннего контроля, он должен изучить степень влияния их действий на деятельность организации или на промежуточную финансовую информацию. Он должен проверить все заявления о подозрениях на мошенничество, особенно если они представлены аналитиками, управляющими и другими сотрудниками, как действующими, так и бывшими.

   Если в ходе обзорной проверки ему станет известно о любом факте несоблюдения законодательства или нормативных требований, то он должен внимательно рассмотреть влияние этой информации на промежуточную финансовую информацию.

   Допускается, что аудитор может выполнить большую часть своих процедур по обзорной проверке как до подготовки промежуточной финансовой информации, так и в процессе ее подготовки. Это процедуры, связанные с ознакомлением с деятельностью аудируемого лица, с организацией системы внутреннего контроля, с изучением значимых вопросов бухгалтерского учета, оказывающих влияние на промежуточную финансовую информацию.

   Аудитор, выполняющий обзорную проверку промежуточной финансовой информации, может принимать участие в проведении аудита ежегодной финансовой отчетности организации. Для удобства и большей эффективности он может выполнять определенные аудиторские процедуры одновременно с обзорной проверкой.

   Информацию, полученную при изучении проколов собраний совета директоров, аудитор может использовать для целей аудита. В ходе промежуточной обзорной проверки он может выполнять аудиторские процедуры в отношении значимых или необычных операций за проверяемый период, например таких, как объединение или реструктуризация бизнеса или значительный объем доходных операций.

   Следует понимать, что при проведении обзорной проверки промежуточной финансовой информации обычно нет необходимости подтверждать запросы о судебных разбирательствах или исках. Однако если соответствующий факт привлек внимание аудитора, он может обратиться за информацией к юристу организации.

   Если в ходе обзорной проверки аудитор выявил какие-либо факты, которые произошли до даты подписания заключения по обзорной проверке, но могут потребовать внесения корректировок в промежуточную финансовую информацию или раскрытия в ней сведений, он должен сделать запрос руководству.

   Но в то же время нет необходимости делать запросы в отношении событий, произошедших позже даты заключения по итогам обзорной проверки.

   Аудитору следует сделать запрос руководству аудируемой организации, чтобы узнать, какие планы у руководства аудируемого лица в отношении способности организации непрерывно продолжать свою деятельность. Если в результате такого запроса или других обзорных процедур ему становятся известны события или условия, которые ставят под сомнение способность организации продолжать свою деятельность непрерывно, он должен:

  • запросить руководство о его планах будущих действий и их возможной эффективности;
  • рассмотреть адекватность раскрытия такой информации в промежуточной финансовой информации.

   Если аудитор выявил неисправленные искажения финансовой информации, которые по отдельности или в совокупности могут оказать существенное влияние на пользователя промежуточной финансовой информации, он должен их оценить по отдельности или в совокупности, чтобы определить, требуется ли внесение существенных поправок в промежуточную финансовую информацию, а также сделать вывод, что она подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности.

   Таким образом, аудитор использует свое профессиональное суждение при оценке существенности любых искажений, не исправленных организацией. При этом он рассматривает характер, причины, количество и период возникновения искажений (возникли ли они в предыдущем отчетном году или промежуточном периоде текущего отчетного года), а также потенциальное влияние искажений на следующие промежуточные или отчетные периоды. Он может определить тот объем искажений, ниже которого они не могут быть оценены в совокупности, если предполагает, что их совокупность явно не окажет существенного влияния на промежуточную финансовую информацию. И в этой связи аудитор должен учитывать, что уровень существенности определяется как с количественной, так и с качественной точки зрения и что даже относительно небольшое количество искажений может существенно повлиять на промежуточную финансовую информацию.

   На заключительном этапе обзорной проверки аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения от руководства о том, что:

  • оно подтверждает свою ответственность за разработку и внедрение системы внутреннего контроля, предотвращающей и устраняющей факты мошенничества и ошибок;
  • промежуточная финансовая информация подготовлена и представлена в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности;
  • влияние неисправленных искажений, оцененных аудитором в процессе обзорной проверки, для промежуточной финансовой информации в целом является несущественным как по отдельности, так и в совокупности. Обобщение таких статей должно быть включено в письменное заявление или приложено к нему;
  • аудитору раскрыты все значимые факты относительно мошеннических действий или подозрений в мошенничестве, которые могут оказать негативное влияние на деятельность организации;
  • аудитору раскрыта оценки риска от существенных искажений промежуточной финансовой информации, явившихся результатом мошенничества;
  • руководство раскрыло известные существенные или возможные несоблюдения законодательства, или нормативных актов, так как последствия этого должны быть рассмотрены при подготовке промежуточной финансовой информации;
  • руководство раскрыло аудитору все значимые события, произошедшие после отчетной даты и до даты подписания заключения по обзорной проверке, которые могут потребовать внесения поправок в промежуточную финансовую информацию или раскрытия в ней сведений.

   Аудитор также должен изучить прочую информацию, которая сопутствует промежуточной финансовой информации, чтобы установить, не противоречит ли она существенным образом промежуточной финансовой информации.

   Если он выявил существенное несоответствие, то должен рассмотреть необходимость внесения поправок в промежуточную финансовую информацию или в прочую информацию. Если необходимо внести поправки в промежуточную финансовую информацию, но руководство отказывается это делать, аудитор должен включить в заключение по обзорной проверке дополнительный параграф, в котором необходимо изложить существенное несоответствие или предпринять другие действия, например отказать в выдаче заключения или отказаться от выполнения задания. Если факт, привлекший внимание аудитора, дает ему основание судить о существенном искажении фактов в прочей информации, он должен обсудить этот вопрос с руководством организации.

   При изучении прочей информации и выявлении в ней существенных несоответствий внимание аудитора может привлечь явное искажение фактов. Обсуждая это с руководством организации, аудитор должен определить, достоверны ли прочая информация и ответы руководства на запросы, обоснованны ли различные суждения или мнения и следует ли потребовать от руководства консультации с третьим лицом, чтобы принять решение относительно явного искажения фактов. Если, по мнению аудитора, необходимо внести поправки в отчетность для корректировки существенного искажения фактов, а руководство отказывается это делать, аудитору следует сообщить о возникшей ситуации лицам, отвечающим за управление организацией, или проконсультироваться с юристом.


Другие материалы по теме:

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

ОЦЕНКА СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

ОСОБЕННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В ОТНОШЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ ОТЧЕТНОСТИ

ОЦЕНОЧНЫЕ ЗНАЧЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ И ПОСЛЕДУЮЩИЕ СОБЫТИЯ

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

АУДИТ БАНКОВ